Тонкости и нюансы комиссионной торговли. Кто такой комиссионер

сторона договора комиссии, которая обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение заключить с третьим лицом сделку от своего имени, но в интересах и за счет комитента.

КОМИССИОНЕР

в гражданском праве сторона договора комиссии, которая обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение заключить с третьим лицом сделку от своего имени, но в интересах и за счет комитента.

КОМИССИОНЕР

фр. comissionnaire от лат. comissio — поручение) — в гражданском праве — сторона договора комиссии, которая обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение заключить с третьим лицом сделку от своего имени, но в интересах и за счет комитента.

Комиссионер

Сторона в договоре торговой комиссии (см.). По поручению другой стороны (комитента) комиссионер за определенное комиссионное вознаграждение обязуется совершить для комитента и за его счет одну или несколько сделок от своего имени. По сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, права и обязанности возникают между комиссионером и третьим лицом, однако комиссионер, если иное не установлено соглашением сторон не отвечает перед комитентом за исполнение третьим лицом сделки, совершенной комиссионером за счет комитента.

Комиссионер

Сторона в договоре торговой комиссии (см.). По поручению другой стороны (комитента) комиссионер за определенное комиссионное вознаграждение обязуется совершить для комитента и за его счет одну или несколько сделок от своего имени.

Бухгалтерский учет у комиссионера: практические ситуации

По сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, права и обязанности возникают между комиссионером и третьим лицом, однако комиссионер, если иное не установлено соглашением сторон (см. делькредере), не отвечает перед комитентом за исполнение третьим лицом сделки, совершенной комиссионером за счет комитента.

Договор комиссии - довольно распространенный вид договора у субъектов хозяйствования - относится к договорам, направленным на предоставление услуг. В данном смысле договор комиссии схож с договором поручения: и тот и другой являются формами посредничества.

Комитент и комиссионер — это…

Однако если договор поручения предполагает, что одна сторона в интересах другой стороны может совершать различные юридические действия, в том числе и по исполнению обязанностей либо по осуществлению прав представляемого лица, то по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить одну или несколько сделок. Предметом договора комиссии является лишь совершение сделок.

Статья 990. Договор комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

При исполнении договора комиссии возникают правоотношения между комитентом и комиссионером (внутренние отношения) и отношения между комиссионером и третьим лицом (внешние отношения).

Комитент – сторона в договоре комиссии, в пользу которой комиссионер выполняет условия договора.

Комиссионер – сторона договора комиссии, которая обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение заключить с третьим лицом сделку от своего имени, но в интересах и за счет комитента.

ОБЯЗАННОСТИ КОМИТЕНТА: уплатить комиссионеру вознаграждение после исполнения договора, а также в случае его неисполнения по причинам, зависящим от него, и при этом возместить комиссионеру понесенные им расходы; заявить комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о совершении сделки по цене выше согласованной с ним, о несогласии принять такую покупку (если комиссионер принимает разницу в цене на свой счет, то комитент обязан принять такую покупку); принять от комиссионера все исполненное по договору; осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления о недостатках имущества; освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом, по исполнении комиссионного поручения; уведомить комиссионера о прекращении договора (если он был заключен без указания срока действия) не позднее чем за 30 дней; незамедлительно распорядиться своим имуществом, находящимся в ведении комиссионера, в случае отмены поручения, а также распорядиться таким имуществом в течение 15 дней со дня получения уведомления комиссионера об отказе исполнить поручение.
ПРАВА КОМИТЕНТА: право собственности на вещи, приобретенные им за свой счет, но поступившие от него комиссионеру; в любое время отказаться от исполнения договора, отменив свое поручение; не вправе вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером без согласия комиссионера до прекращения договора.
ОБЯЗАННОСТИ КОМИССИОНЕРА: исполнить поручение на наиболее выгодных для комитента условиях; сообщить комитенту о неисполнении третьим лицом сделки, заключенной с ним, собрать необходимые доказательства и по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке прав требования; возместить комитенту разницу в случае продажи имущества по цене ниже согласованной с ним; представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору.
ПРАВА КОМИССИОНЕРА: на вознаграждение и на возмещение понесенных расходов, если договор не был исполнен по причинам, зависящим от комитента; на вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора в случае, если комиссионер отказался от исполнения поручения комитента; на половину дополнительной выгоды, если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, кот. были ему указаны; на заключение договора субкомиссии; на отступление от указаний комитента в интересах последнего, если не мог предварительно запросить комитента либо не получил ответа на свой запрос в разумный срок. Комиссионеру-предпринимателю может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварит. запроса; на удержание находящихся у него вещей, подлежащих передаче комитенту, и причитающихся ему денежных сумм из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
КОМИССИОНЕР НЕ ИМЕЕТ ПРАВА : на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре установлено иное; на отказ от исполнения договора, за исключением случая, когда он заключен без указания срока его действия.

Предыдущаястатья:Договор поручения. Стороны в договоре поручения, их права и обязанности Следующая статья:Агентский договор. Стороны в агентском договоре, их права и обязанности

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер ) обязуется по поручению другой стороны (комитента ) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента .

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение , а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии . Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (статья 999 ГК РФ).

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения , а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы .

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное (статья 1001 ГК РФ).

Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента . Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм (статья 997 (статья 997 ГК РФ).

Учитывая вышеприведенные нормы ГК РФ, рассмотрим порядок учета у комитента операций по реализации товара.

Бухгалтерский учет .

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Поскольку на момент передачи товара комиссионеру перехода права собственности не происходит, то оснований для признания выручки нет.

В связи с этим, на основании Инструкции по применению Плана счетов товар, переданный комиссионеру, отражается в учете Организации-комитента на счете 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетом 41 «Товары».

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах .

Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Рассмотрим порядок документального оформления передачи товара комиссионеру.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закон на № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Пунктом 2 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания (пункт 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Таким образом, в настоящее время формы первичных учетных документов устанавливаются организациями самостоятельно.

Соответственно, факт передачи товара комиссионеру может подтверждаться документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты , предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Также, по нашему мнению, Организация вправе использовать формы первичных документов , утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132, в том числе накладную ТОРГ-12 .

Согласно Указаниям по применению данной накладной, ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации. То есть ТОРГ-12 используется не только для оформления продажи товара, но и при его отгрузке в иных случаях.

Во избежание спорных ситуаций, независимо от того каким документом (составленным в произвольной форме или по форме ТОРГ-12) будет оформляться передача товара комиссионеру, рекомендуем указывать в первичном документе, что товар передан по договору комиссии .

Как было указано выше, по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

В первую очередь следует отметить, что ГК РФ не содержит каких-либо требований ни к форме, ни к содержанию отчета комиссионера. Соответственно, данные вопросы должны быть решены по согласованию сторон договора комиссии, путем внесения в договор соответствующих условий.

По нашему мнению, поскольку отчет комиссионера представляет собой информацию о проделанной комиссионером работе, в отчете целесообразно указать информацию покупателе, о том какой товар (если на реализацию передан товар разной номенклатуры), в каком количестве, какого числа был отгружен (реализован) покупателю, а также цену реализации данного товара .

Этих данных, на наш взгляд, достаточно, чтобы комитент смог отразить в учете выручку от реализации и списать стоимость проданных товаров.

Вместе с этим, комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить расходы на выполнение поручения. В связи с этим, на наш взгляд, сумма вознаграждения, а также перечень и размер возмещаемых расходов также могут быть отражены в отчете комиссионера , вместо оформления дополнительного документа, например, в виде акта оказанных услуг.

При этом следует отметить, что ГК РФ не предусматривает обязанности для комиссионера предоставлять комитенту документы (копии), подтверждающие понесенные комиссионером расходы. В связи с этим, во избежание возможных претензий в отношении указанных расходов, рекомендуем предусмотреть в договоре комиссии обязанность комиссионера предоставлять вместе с отчетом копии документов, подтверждающих понесенные им (и возмещаемые комитентом) расходы .

На основании предоставленного отчета, на дату отгрузки товара комиссионером покупателю, указанную в отчете комиссионера , Организация-комитент вправе признать в бухгалтерском учете выручку от реализации товара.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий .

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС .

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю, т.е. дата отгрузки комиссионером товара покупателю, то, соответственно, у комитента моментом определения налоговой базы по НДС будет также дата отгрузки товара покупателю .

Соответственно, при получении отчета комиссионера, на дату отгрузки, указанную в этом отчете, у комитента возникает обязанность не только признать выручку от продажи, но и начислить НДС .

При этом у комитента возникает обязанность оформить счет-фактуру на стоимость реализованного товара.

В связи с этим, необходимо отметить следующее.

Порядок заполнения счетов-фактур установлен в Постановлении Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее — Постановление № 1137).

В соответствии с указанным Постановлением при составлении комитентом счета-фактуры, выставляемого комиссионеру, реализующему товары, от своего имени, в строке 6 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.

В связи с этим при составлении комитентом счетов-фактур в строке 6 указывается наименование фактического покупателя.

При этом согласно Постановлению № 1137, комитенты, реализующие товары по договору комиссии от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Таким образом, в счете-фактуре, оформляемом комитентом, должен быть указан конечный покупатель . Поскольку как следует из вопроса, товары реализуются в розницу, то, соответственно, покупателем является физическое лицо.

Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3-4 статьи 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы .

То есть, комиссионер вправе не оформлять при продаже товара счета-фактуры, выдав покупателю, например, кассовый чек.

Соответственно, у комиссионера будет отсутствовать информация о покупателе, которая необходима комитенту для оформления счета-фактуры.

О том, каким образом, должен оформляться счет-фактура в такой ситуации, официальные разъяснения отсутствуют.

По нашему мнению, комитент в рассматриваемом случае, может в качестве покупателя указать общее наименование «физическое лицо», поставив в строках ИНН/КПП и адрес покупателя прочерки .

Несмотря на то, что такой порядок не предусмотрен НК РФ и Постановлением № 1137, по нашему мнению, он не повлечет для комитента каких-либо неблагоприятных последствий, так как ответственность за некорректное заполнение счета-фактуры продавцом (комитентом) не предусмотрена.

Кроме реализации, Организация-комитент также должна отразить вознаграждение комиссионеру.

Вознаграждение комиссионера в качестве коммерческих расходов признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 76 на дату утверждения отчета комиссионера (пункт 5, 7, 16 ПБУ 10/99).

В аналогичном порядке, по нашему мнению, учитываются расходы, возмещаемые комиссионеру , т.е. в составе коммерческих расходов на дату утверждения отчета

В случае, если комиссионер является плательщиком НДС, он выставит комитенту счет-фактуру с суммы своего вознаграждения.

2.3. Комиссионеры

По общему правилу, сумму НДС, предъявленную продавцом (исполнителем), налогоплательщик имеет право принять к вычету , при одновременном выполнении следующих условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ):

— товар (работа, услуга, имущественное право) используется в операциях подлежащих налогообложению НДС,

— товар (работа, услуга, имущественное право) принят на учет,

— предъявлены первичные документы,

— предъявлен правильно оформленный счет-фактура от продавца.

В случае, единовременного выполнения всех указанных условий комитент вправе принять к вычету, предъявленный ему комиссионером НДС.

Указанные условия действуют и в отношении НДС, выставляемого комиссионером комитенту от своего имени по возмещаемым расходам.

В случае, если комиссионер понес расходы в ходе выполнения поручения комитента, которые подлежат возмещению последним, комиссионер должен перевыставить предъявленный ему счет-фактуру комитенту.

При этом счет-фактура, предъявляемая комитенту, оформляется в порядке установленном Постановлением № 1137, т.е. с учетом следующих особенностей. Указываются:

Дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру

Полное или сокращенное наименование организации, оказавшей услуги комиссионеру;

Место нахождения организации, оказавшей услуги комиссионеру;

Идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет организации, оказавшей услуги комиссионеру.

Таким образом, выставляемая комиссионером комитенту счет-фактура, оформляется не от имени комиссионера, а от имени оказавшей услуги (выполнившей работы и т.д.) организации . На основании такого счета-фактуры комитент вправе принять к вычету предъявленный ему НДС.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, реализация товаров через комиссионера, а также расчеты с комиссионером за оказанные услуги, в бухгалтерском учете комитента отражаются следующим образом :

Дебет 45 Кредит 41 - переданы товары на комиссию. На дату документа, подтверждающего передачу комиссионеру товара;

Дебет 76.5комиссионер Кредит 90 – на дату отгрузки, указанную комиссионером в отчете, признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90 Кредит 45 – на дату отгрузки, указанную комиссионером в отчете, списана стоимость товаров;

Дебет 90 Кредит 68 – на дату отгрузки, указанную комиссионером в отчете, начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

– на дату утверждения отчета учтены расходы в виде вознаграждения комиссионеру;

– учтен НДС предъявленный комиссионером на сумму вознаграждения;

Дебет 44 Кредит 76.5комиссионер – на дату утверждения отчета учтены расходы, возмещаемые комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 76.5комиссионер – учтен НДС предъявленный комиссионером с суммы, возмещаемых расходов;

Дебет 51 Кредит 76.5комиссионер – получена выручка от комиссионера;

Дебет 76.5комиссионер Кредит 51 – перечислены комиссионеру вознаграждение и возмещаемые расходы.

Налог на прибыль .

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату реализации товара комиссионером , указанную в его отчете (пункт 1 статьи 249, пункт 1 статьи 248, пункт 3 статьи 271 НК РФ).

При этом доход от реализации товаров комитент вправе уменьшить на стоимость приобретения реализованных товаров (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

Расходы в виде комиссионного вознаграждения, а также возмещаемых ему затрат, комитент вправе признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера (подпункт 3 пункта 1 статьи 264, подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, на дату реализации товара комиссионером у комитента возникает доход в сумме, соответствующей стоимости проданного товара, и расход в виде цены приобретения товара.

На дату утверждения отчета также возникает расход в идее суммы вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру, и суммы возмещаемых ему затрат.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ.

Для того, чтобы отчет мог быть признан первичным документом на основании которого в учете комитента будут отражены расходы в виде вознаграждения комиссионеру и компенсируемых затрат, он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом № 402-ФЗ.

По нашему мнению, признание выручки должно производиться на дату отгрузки (реализации) комиссионером товара, в связи с тем, что именно на эту дату выполняются все условия, предусмотренные пунктом 12 ПБУ 9/99, несмотря на то, что комитенту о реализации товаров стало известно позднее.

Если стороны оформляют не только отчет комиссионера, но и акт оказанных услуг, то расходы в виде вознаграждения комиссионеру признаются на дату подписания такого акта.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

Постановление Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Назад в раздел

Договоры с особым порядком перехода права собственности

Нередко, сомневаясь в надежности контрагента, организации вносят в договоры поставки условие о том, что право собственности на товар переходит к покупателю только после оплаты. Тогда вне зависимости от даты отгрузки товара датой его реализации будет день оплаты. О том, каковы налоговые последствия таких сделок, читайте в статье.

Вопросы, связанные с возникновением, переходом и прекращением права собственности, регулируются гражданским законодательством. В п. 1 ст. 223 ГК РФ указано, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Поэтому, если в договоре поставки момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю не установлен, товар считается переданным покупателю (ст. 458 ГК РФ) в момент вручения:

• покупателю (или указанному им лицу) в месте нахождения товара;
• покупателю (или указанному им лицу) в месте нахождения покупателя (если по договору доставить товар обязан продавец);
• перевозчику или организации связи для доставки товара покупателю (или указанному им лицу).

Согласно ст. 491 ГК РФ в договоре купли-продажи (поставки) стороны могут установить, что право собственности на товар переходит к покупателю в особом порядке. Например , только в момент оплаты или полной оплаты товара (если предусмотрена рассрочка платежа). В этом случае после отгрузки и до оплаты товара право собственности на него сохраняется за продавцом. Поэтому по общим правилам покупатель не может до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им другим образом. Если в срок, установленный договором, товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать его возврата. Стороны договора обязаны обеспечить наличие и сохранность переданного товара у покупателя.

Налоговый учет у продавца

Для организаций, которые применяют для целей налогообложения прибыли метод начисления, датой получения дохода от реализации товаров является день их реализации (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса). Об этом говорится в п. 3 ст. 271 НК РФ. При этом реализацией товаров признается передача права собственности на них на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39). Что касается момента передачи права собственности, то он в Налоговом кодексе не указан. Поэтому с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ момент передачи права собственности определяется согласно нормам гражданского законодательства.

Если в договоре установлено, что право собственности на товары переходит к покупателю в момент их оплаты, то датой реализации товаров у поставщика (использующего метод начисления) действительно является день их оплаты.

Однако продавцу (поставщику), заключившему такой договор, необходимо обратить внимание на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. В нем приведен Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса. В п. 7 этого Обзора сказано следующее.

Поставщик (применяющий метод начисления), заключив договор поставки с условием, что право собственности на товар переходит к покупателю после оплаты, вправе признать доход от реализации в момент получения оплаты от покупателя, только если данное условие отражает фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности. То есть когда стороны договора обеспечивают выполнение этого условия.

Например , в деле, которое рассмотрел суд, стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (его отграничению от иного товара покупателя) на случай возврата. А продавец не осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя, хотя формально оставался собственником. Поэтому суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Суд указал, что данная договоренность сторон не может учитываться для целей налогообложения. Значит, доход от реализации товаров нужно учесть в том периоде, когда продавец отгрузил товар покупателю.

Таким образом, продавец может признать доход от реализации товара в момент его оплаты при одновременном соблюдении ряда условий:

• договор купли-продажи (поставки) предусматривает, что право собственности на товары переходит к покупателю в момент их оплаты;
• товары, фактически переданные (отгруженные) покупателю без передачи права собственности, не могут отчуждаться покупателем другим лицам до перехода к нему права собственности на эти товары;
• указанные товары должны учитываться у покупателя отдельно от других материально-производственных запасов;
• до передачи права собственности на товары продавец должен обеспечить контроль за их сохранностью и фактическим наличием у покупателя (например, путем принятия регулярных отчетов покупателя или подписания актов сверки).

Напомним, что доход от реализации товаров уменьшается на стоимость их приобретения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Причем стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, до момента реализации данных товаров. Об этом говорится в ст. 320 НК РФ.

Бухгалтерский учет у продавца

В бухгалтерском учете организации-продавца одним из обязательных условий признания дохода (выручки) от реализации товаров является переход к покупателю права собственности на товар (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому выручка должна быть отражена в учете на дату оплаты товара. Конечно, при соблюдении прочих условий признания выручки.

До этого момента отгруженные товары, право собственности на которые еще не перешло к покупателю, списываются со счета 41 на счет 45 "Товары отгруженные". На дату оплаты товара (то есть на дату признания выручки от реализации этих товаров) их стоимость со счета 45 списывается в дебет счета 90 "Продажи".

Пример 1 . ЗАО "Прима" (поставщик) и ООО "Весна" (покупатель) заключили договор поставки. В соответствии с договором продавец 29 сентября 2006 г. отгрузил покупателю партию косметической продукции. Стоимость этой партии товаров — 118 000 руб. (НДС не учитываем).

Себестоимость товаров составила 75 000 руб. ООО "Весна" оплатило указанные товары 15 октября 2006 г. По условиям договора право собственности на товары переходит от поставщика к покупателю после оплаты. ЗАО "Прима" признает доходы и расходы методом начисления.

На дату отгрузки товаров в бухгалтерском учете ЗАО "Прима" была сделана проводка:

Дебет 45 Кредит 41

• 75 000 руб. — отгружены товары покупателю.

На дату оплаты товаров (и перехода права собственности на них) в бухгалтерском учете ЗАО "Прима" были сделаны такие записи:

Дебет 51 Кредит 62

• 118 000 руб. — поступила оплата за товары от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

• 118 000 руб. — признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

• 75 000 руб. — списана учетная стоимость товаров.

В налоговом учете на дату оплаты товаров ЗАО "Прима" признает доход от их реализации в сумме 118 000 руб.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На это указывает п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если момент перехода права собственности на товар к покупателю связан не с передачей (отгрузкой) ему товара, а с оплатой, то первичными учетными документами, подтверждающими реализацию, будут документы об оплате товара.

Допустим, право собственности на товар в соответствии с договором переходит к покупателю после полной оплаты товара. Тогда к банковским выпискам по расчетному счету целесообразно приложить бухгалтерскую справку, где дата последнего платежа указана как день получения именно полной оплаты товара. Также имеет смысл составить двусторонний акт между сторонами договора поставки, в котором зафиксировать полное исполнение покупателем обязанности по оплате товара и указать дату этого исполнения.

Налоговый и бухгалтерский учет у покупателя

Если стороны предусмотрели в договоре особый порядок перехода права собственности, то у покупателя и в налоговом, и в бухгалтерском учете складывается такая ситуация. Фактически товар уже находится у него. Однако право собственности на этот товар сохраняется за продавцом (до оплаты товара). А значит, покупатель не может распоряжаться таким товаром до перехода к нему права собственности (если законом или договором не предусмотрено иное). Как мы уже отмечали, если в срок, предусмотренный договором, полученный товар не будет оплачен, продавец имеет право потребовать его возврата. Следовательно, стороны должны обеспечить наличие и сохранность товара у покупателя (ст. 491 ГК РФ).

Однако в договоре можно установить и иные условия. Например , указать, что покупатель вправе распоряжаться товаром, в том числе продавать его, и до перехода к нему права собственности. В этой ситуации продавец не может потребовать возврата этого товара, если покупатель не оплатит его в указанный срок.

В свою очередь покупатель, получив товар по договору с особым порядком перехода права собственности, при дальнейшей реализации обязан передать его следующим покупателям, свободным от прав третьих лиц. Это предусмотрено в п. 1 ст. 460 ГК РФ. Исключением являются случаи, когда эти покупатели были предупреждены и согласились принять товар, обремененный правами третьего лица (первого продавца).

И самое главное — первым покупателем в договорах со следующими покупателями условие о моменте перехода права собственности на товары также должно быть особо оговорено. Этот момент не может наступить ранее получения права собственности на товар первым покупателем <*>.

<*> Рассматриваемые случаи следует отличать от продажи товаров с участием посредника, когда продавец товаров действует по поручению их собственника (поручение, комиссия, агентирование).

Итак, покупатель получил товары по договору с особым порядком перехода права собственности. При отражении в налоговом учете расходов по приобретению таких товаров (до их оплаты) возможны две ситуации.

Первая ситуация — по условиям договора покупатель не имеет права распоряжаться товарами до их оплаты. В этом случае покупатель не может их перепродать или использовать в качестве сырья в производстве. Таким образом, эти товары находятся у него на складе и их стоимость не включается в расходы для целей налогообложения.

Комитент и комиссионер это участники договора комиссии

Ведь они не используются в деятельности, направленной на получение дохода.

Вторая ситуация возникает, если согласно договору покупатель вправе распоряжаться полученными товарами до перехода к нему права собственности. Предположим, что эти товары покупатель решил использовать в производстве в качестве сырья или материалов. Когда он сможет в налоговом учете признать расходы на приобретение этих товаров?

Напомним, что по общему правилу дата осуществления расходов на приобретение товаров определяется на основании п. 2 ст. 272 НК РФ. Это день передачи сырья и материалов в производство. Однако товары еще не оплачены, а значит, не принадлежат покупателю на праве собственности. Поэтому он не может включить в состав материальных расходов их стоимость при отпуске в производство, то есть фактически покупатель еще не осуществил затраты на их приобретение. В этом случае при передаче неоплаченных материалов (сырья) в производство соответствующие расходы покупатель сможет признать только на дату перехода к нему права собственности, то есть на дату оплаты.

Аналогично признаются расходы в случаях, когда покупатель приобретает товары для перепродажи. Причем, как указывалось ранее, в ст. 320 НК РФ прямо установлено, что стоимость приобретения отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров включается в состав расходов в момент реализации. А, как мы выяснили, дата последующей реализации товаров следующим покупателям не может быть ранее даты возникновения права собственности на них у первого покупателя.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. ООО "Весна" в целях налогообложения прибыли сможет признать расходы на приобретение товаров у ЗАО "Прима" лишь 15 октября 2006 г. Конечно, при условии, что ООО "Весна" в этот день оплатит полученные товары ЗАО "Прима".

Напомним, что в бухгалтерском учете действует принцип имущественной обособленности организации. Иначе говоря, на балансе отражается лишь имущество, принадлежащее организации на праве собственности. Поэтому покупатель до момента оплаты товара, не принадлежащего ему на праве собственности, должен учитывать его обособленно от своего имущества. Это установлено в п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, покупатель отражает такой товар на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После перехода права собственности на товар (то есть в день оплаты) его стоимость списывается с забалансового учета и принимается к учету на соответствующих балансовых счетах (в качестве товаров или материалов).

В бухучете при отпуске в производство в качестве материалов (при перепродаже) товаров, которые еще не принадлежат покупателю на праве собственности, расходы на их приобретение можно признать только после оплаты этих товаров. Иначе говоря, после перехода права собственности к покупателю. То есть так же, как и в налоговом учете.

Пример 3 . Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что ООО "Весна", согласно договору, может распоряжаться товаром до перехода к нему права собственности на этот товар.

Организация 2 октября использовала полученный товар в качестве материалов для производства продукции (НДС не учитываем).

ООО "Весна" отразит перечисленные операции в бухгалтерском учете таким образом:

• 118 000 руб. — получен товар от поставщика на ответственное хранение;

Кредит 002

• 118 000 руб. — товар, право собственности на который еще не перешло, передан в производство;

Дебет 60 Кредит 51

• 118 000 руб. — оплачен товар поставщику;

Дебет 10 Кредит 60

• 118 000 руб. — приняты к учету материалы (право собственности на товар перешло к ООО "Весна");

Дебет 20 Кредит 10

• 118 000 руб. — стоимость материалов (товаров) списана на затраты на производство.

Е.В.Яковлева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Расчет вознаграждения посреднику по договору комиссии

Одним из наиболее распространенных вариантов оформления посреднических операций является заключение между организациями договора комиссии. По такому соглашению одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и обязанности комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Обращаем внимание: договор комиссии направлен исключительно на совершение сделок (заключение договоров) с третьими лицами, т.е. он не предполагает оказание комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту.

Это означает, что оказанные услуги по такому договору не подлежат возмещению комитентом, а оплачиваются им в общепринятом порядке. Соответственно отражение такого рода договоров в бухгалтерском учете не вызывает вопросов.

Однако зачастую на практике договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и собственными силами оказывает комитенту (в целях исполнения поручения) какие-либо другие услуги. Между тем согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, называется смешанным. К отношениям сторон такого соглашения применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

В ситуации, когда между сторонами заключен договор комиссии, не отягощенный другими условиями, согласно которому комитент передает комиссионеру товар для последующей реализации, отражение операций в бухгалтерском учете, как правило, не вызывает каких-либо вопросов. Отметим только, что товар, переданный на комиссию, у комитента учитывается по дебету счета 45 "Товары отгруженные", а у комиссионера — на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После реализации товаров комиссионером последний представляет отчет комитенту с приложением первичной документации, на основании которой последний и делает в учете соответствующие записи. А вот когда комитент поручает комиссионеру приобрести для него какой-либо товар, бухгалтерский учет последнего немного усложняется. Ведь комиссионер получает денежные средства от комитента на выполнение порученного ему обязательства. Как в этом случае комиссионеру отразить проводимые хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета и не заплатить излишних налогов?

Необходимо сразу отметить, что поступившие от комитента средства для выполнения порученного комиссионеру обязательства не являются авансом. Соответственно, НДС с поступивших сумм платить не нужно. Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример. ООО "Рубикон" (комитент) посредством заключения договора поручения поручило ЗАО "Легион" (комиссионеру) произвести закупку необходимого товара. При этом комитент для выполнения поручения в 3-дневный срок после подписания договора перечисляет на расчетный счет комиссионера 10 000 руб. Вознаграждение последнего устанавливается в размере 1180 руб. (в том числе НДС — 18%).

У комиссионера эти операции учитываются следующим образом:

Д-т 51 "Расчетный счет", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"/комитент — 10 000 руб. — отражено получение денежных средств от комитента;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т 51 "Расчетный счет" — 10 000 руб. — комиссионером произведена оплата поставщику продукции;

Д-т 002 — 10 000 руб. — принята на забалансовый учет продукция, приобретенная для комитента;

Д-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — 10 000 руб. — списана на счет комитента плата за приобретенную продукцию;

К-т 002 — 10 000 руб.

Департамент общего аудита по вопросу документооборота и учета по договору комиссии (у комитента)

— списана с забалансового счета продукция, переданная комитенту;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90 "Продажи" — 1000 руб. — начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т 90 "Продажи", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" — 180 руб. — начислен НДС с комиссионного вознаграждения.

Следует обратить внимание на порядок выписки счетов-фактур при проведении посреднических операций, оформленных договором комиссии, при которых комиссионер реализует товар, принадлежащий комитенту. Так, организация-комиссионер при реализации товара комитента должна выставить счет-фактуру покупателю на общую сумму товара от своего имени и зарегистрировать его в журнале регистрации выданных счетов-фактур. Однако в книге продаж его регистрировать не нужно (Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, а также Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Т.Клименко

ООО "Столичный аудиторъ"

ДОГОВОР КОМИССИИ ПО ПРОДАЖЕ ТОВАРА

в лице, действующего на основании, именуемый в дальнейшем «Комитент », с одной стороны, и в лице, действующего на основании, именуемый в дальнейшем «Комиссионер », с другой стороны, именуемые в дальнейшем «Стороны», заключили настоящий договор, в дальнейшем «Договор », о нижеследующем:

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. Согласно настоящему договору Комиссионер обязуется по поручению Комитента за вознаграждение совершить для Комитента от своего имени одну или несколько сделок по продаже, именуемый в дальнейшем «Изделия», по цене, не ниже согласованной Сторонами в Приложении №1 к настоящему договору и в срок, определенный Комиссионером и Комитентом при заключении соответствующего договора с Покупателем.

1.2. Комиссионер обязуется завершить работы по продаже изделий в форме подписания соответствующего договора с Покупателем.

1.3. За выполнение услуг по продаже Изделий Комитент обязуется уплатить Комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере % от цены, согласованной Сторонами в Приложении №1 к настоящему договору.

1.4. В случае, если Комиссионер обеспечит продажу Изделий на более выгодных для Комитента условиях, чем согласовано Сторонами в Приложении №1, Комитент в качестве дополнительного вознаграждения уплачивает Комиссионеру % от полученной выгоды.

1.5. При заключении соответствующего договора с Покупателем Комиссионер обязуется действовать в интересах Комитента.

1.6. Проект договора с Покупателем, предварительно согласованный между Комиссионером и Покупателем, подлежит визированию Комитентом при его согласии с условиями проекта договора.

1.7. Уполномоченным представителем Комитента, которому предоставляется право визирования заключаемого в его интересах договора, является.

1.8. Принятое поручение Комиссионер обязуется исполнить на условиях, наиболее выгодных для Комитента.

2. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ КОМИССИОНЕРА

2.1. Комиссионер обязуется :

• изучить рынок с целью изыскания Покупателя, желающего приобрести Изделия на условиях, определенных в настоящем договоре;
• сообщать Комитенту по его требованию все сведения о ходе исполнения настоящего договора;
• в случае необходимости привлекать представителей Комитента к участию в переговорах с Покупателем;
• заключить от своего имени договор с Покупателем на приобретение им Изделий;
• в случае нарушения Покупателем договора, заключенного с ним Комиссионером, без промедления уведомить об этом Комитента, а также собрать и обеспечить необходимые доказательства;
• не позднее дней с момента получения от Покупателя соответствующих денежных сумм в качестве платы за Изделия перечислить Комитенту причитающуюся ему часть этих сумм (за вычетом сумм, причитающихся Комиссионеру);
• если при приеме Комиссионером имущества, переданного ему Комитентом согласно настоящему договору, в этом имуществе окажутся повреждения или недостатки, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу Комитента, находящемуся у Комиссионера, принять меры к охране прав Комитента, собрать необходимые доказательства и известить обо всем Комитента;
• при исполнении поручения представить Комитенту отчет с приложением всех оправдательных документов и передать ему все полученное по исполненному поручению, а также передать Комитенту по его требованию все права в отношении Покупателя, вытекающие из заключенного с ним договора, уведомив о передаче Покупателя.

2.2. Комиссионер вправе удержать из поступивших от Покупателя денежных сумм причитающееся ему в соответствии с настоящим договором вознаграждение.

3. ОБЯЗАННОСТИ КОМИТЕНТА

3.1. Комитент обязуется :

• не позднее дней с момента заключения настоящего договора поставить Комиссионеру Изделия на условиях: ;
• обеспечить Комиссионера техническими и иными материалами, необходимыми для заключения договора с Покупателем;
• завизировать подписываемый Комиссионером и Покупателем договор;
• в случае необходимости обеспечить присутствие своих полномочных представителей на переговорах между Комиссионером и Покупателем;
• возместить Комиссионеру понесенные им расходы, которые были необходимы для исполнения поручения Комитента.

4.

Кто такой комитент и принципал

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН

4.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств по настоящему договору Стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством.

5. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

5.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания.

5.3. Приложения к настоящему договору являются его неотъемлемыми частями.

5.4. По взаимному соглашению Стороны могут внести в настоящий договор необходимые дополнения либо изменения, которые будут иметь силу, если подписаны уполномоченными представителями Сторон.

5.5. В случае возникновения споров по вопросам, предусмотренным настоящим договором или в связи с ним, Стороны примут все меры к их разрешению путем переговоров.

5.6. В случае невозможности разрешения указанных споров путем переговоров, они будут разрешаться в соответствии с действующим законодательством.

5.7. Во всем, что не предусмотрено настоящим договором, применяются положения действующего законодательства.

5.8. Настоящий договор составлен в экземплярах.

6. ЮРИДИЧЕСКИЕ АДРЕСА И БАНКОВСКИЕ РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

Комитент Юр. адрес:Почтовый адрес:ИНН:КПП:Банк:Рас./счёт:Корр./счёт:БИК:

Комиссионер Юр. адрес:Почтовый адрес:ИНН:КПП:Банк:Рас./счёт:Корр./счёт:БИК.

"Главная книга", 2008, N 15

(О документообороте, налоговом и бухгалтерском учете при продаже товаров по договорам комиссии)

Почему товары часто продаются по договорам комиссии? Потому что это позволяет их собственнику (комитенту) увеличить товарооборот, а продавцу (комиссионеру) - заработать без вложений в продаваемые товары.

Конечно, договор комиссии далеко не новый. Но до сих пор у организаций и предпринимателей возникают вопросы - как с налогообложением, так и с документальным оформлением операций, связанных с продажей товаров по договору комиссии. В этой статье мы рассмотрим договор комиссии, по которому комиссионер продает товары комитента, участвуя при этом в расчетах. Остановимся на том, как бухгалтеры комитента и комиссионера рассчитывают налог на прибыль и НДС. Также поясним, как правильно выставлять счета-фактуры при продаже товаров по договору комиссии.

Кратко о договоре комиссии

При передаче товара комитентом (собственником товара) комиссионеру (продавцу) право собственности на эти товары остается у комитента до тех пор, пока комиссионер не продаст товары покупателям <1>.

Товар по договору комиссии всегда продается от имени комиссионера. Поэтому комитенту не нужно выдавать никакой доверенности комиссионеру, а договор с покупателем и все документы, касающиеся продажи товара, подписывает комиссионер.

Таким образом, комиссионер отвечает перед покупателем за обязательства, связанные с продажей товаров <2>. Это значит, что покупатель может предъявлять претензии (в частности, об уплате неустойки за нарушение сроков поставки) именно комиссионеру, а не комитенту <3>. Исключений из этого правила два: перевод долга комиссионера на комитента <4> и признание комиссионера банкротом <5>.

То, что комиссионер действует от своего имени, означает также и то, что договор, счет-фактуру и расчетные документы покупателю комиссионер выставляет от своего имени, а не от имени собственника товара (комитента).

Для справки

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента <2>.

Но поскольку комиссионер продает не свой товар, а товар комитента, все, что комиссионер получит от покупателя, принадлежит комитенту, в том числе и суммы санкций за неисполнение договора покупателем <6>.

В то же время комитент должен возместить комиссионеру его расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения <7>.

Из вышесказанного можно сделать такой вывод. Все, что комиссионер получит от покупателя, должно быть отражено в доходах комитента. Причем как в налоговом <8>, так и в бухгалтерском учете. А сумму посреднического вознаграждения комитент сможет учесть в своих расходах.

Такое же правило действует и при определении налоговой базы по НДС. Всю сумму, полученную комиссионером от покупателей, комитент должен обложить НДС. А в качестве вычета он сможет принять сумму НДС с вознаграждения комиссионера.

Примечание

В редких случаях у комитента может возникнуть доход еще и в виде поступлений от комиссионера за нарушение обязательств покупателем. Это возможно, если комиссионер взял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) <9>. Но делькредере применяется не часто, тем более что за него комитент должен заплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение <10> (как за страховку).

<1> Пункт 1 ст. 996 ГК РФ.
<2> Пункт 1 ст. 990 ГК РФ.
<3> Пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 (далее - Информационное письмо).
<4> Статья 391 ГК РФ.
<5> Статья 1002 ГК РФ.
<6> Статья 999 ГК РФ; п. 11 Информационного письма.
<7> Статья 1001 ГК РФ.
<8> Пункт 1 ст. 249 НК РФ.
<9> Пункт 1 ст. 993 ГК РФ; п. 16 Информационного письма.
<10> Пункт 1 ст. 991 ГК РФ.

Вознаграждение комиссионера

Разумеется, у комиссионера при продаже товаров комитента должен быть свой интерес, своя выгода от данной сделки. Поэтому комиссионер работает не просто так, а за вознаграждение.

Вознаграждение комиссионера может устанавливаться как в фиксированной сумме, так и в процентах от цены сделки с покупателем.

Помимо основного вознаграждения комитент должен уплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение в случае, когда комиссионер берет на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) <11>.

Причем комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, даже когда:

• договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента <12>;
• комиссионер исполнил в пользу комитента обязательство покупателя по сделке, заключенной комиссионером за счет комитента и не исполненной третьим лицом <13>. Например , перечислил комитенту деньги, еще не полученные от покупателя, в оплату проданного ему товара.

Если в договоре по каким-то причинам не указано вознаграждение комиссионеру или порядок его расчета, посоветуйте директору сделать дополнение к договору, в котором такое вознаграждение будет четко прописано. Конечно, от того, что порядок расчета комиссионного вознаграждения не определен, сам договор комиссии не становится недействительным. Ведь то, что в договоре не указано вознаграждение комиссионера, вовсе не означает, что он работает даром. Вознаграждение должно быть - и оно будет определяться на основе расценок на услуги посредников при исполнении аналогичного поручения <14>. Но в этом случае не ясно, как вести бухгалтерский и налоговый учет. Следовательно, могут возникнуть споры не только между комитентом и комиссионером, но и с налоговыми органами - по поводу правильности расчета налоговой базы по НДС и налогу на прибыль (причем у каждой из сторон). А это никому не нужно - ни комиссионеру, ни комитенту.

Для справки

Подскажи юристу

В договоре комиссии надо детально прописать порядок расчета комиссионного вознаграждения. Иначе налоговая инспекция может пересчитать налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль по рыночным ценам. И спорить с ней придется в суде.

Комиссионеру помимо стандартного вознаграждения может принадлежать дополнительная выгода (или ее часть). Если в договоре ничего не сказано о дополнительной выгоде, она распределяется между комитентом и комиссионером поровну. Однако в договоре можно установить и иные правила <15>. Дополнительная выгода по условиям договора может либо делиться между комитентом и комиссионером не поровну, а в иных пропорциях, либо же полностью принадлежать кому-то одному - комитенту или комиссионеру.

Для справки

Дополнительная выгода возникает, если комиссионер совершил сделку с третьим лицом на более выгодных условиях, чем указал комитент <15>.

При этом не считаются дополнительной выгодой и целиком принадлежат комитенту:

• суммы санкций (пеней, штрафов), полученные от покупателя за неисполнение им сделки, заключенной комиссионером <16>;
• доходы (экономия), полученные не в результате дополнительных усилий комиссионера, а в силу иных обстоятельств <17>. Например , такая ситуация может сложиться при комиссионной продаже имущества на торгах, если повышение назначенной комитентом цены обусловлено способом исполнения комиссионного поручения, выбранным сторонами, а не действиями самого комиссионера.

Когда комиссионер участвует в расчетах, то есть получает деньги от покупателей за продаваемые товары, он может удержать свое вознаграждение из этих денег <18>. Тогда комитенту перечисляются деньги уже за вычетом комиссионного вознаграждения (и части дополнительной выгоды, принадлежащей комиссионеру). Это надо сделать в срок, указанный в договоре (если он есть), или на следующий день после того, как комиссионер узнал или должен был узнать о поступлении выручки <19>.

<11> Пункт 1 ст. 991, п. 1 ст. 993 ГК РФ; п. 16 Информационного письма.
<12> Пункт 2 ст. 991 ГК РФ.
<13> Пункт 18 Информационного письма.
<14> Пункт 1 ст. 991, п. 3 ст. 424 ГК РФ.
<15> Статья 992 ГК РФ.
<16> Пункт 11 Информационного письма.
<17> Пункт 12 Информационного письма.
<18> Статья 997 ГК РФ.
<19> Пункт 9 Информационного письма.

Расходы комиссионера

Помимо вознаграждения, комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с продажей товаров комитента <20>. Причем если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, то он все равно обязан возместить расходы комиссионера <12>.

В частности, комитент может возмещать комиссионеру следующие расходы:

• затраты на транспортировку товаров комитента;
• затраты на страхование имущества комитента;
• таможенные расходы при экспорте товаров комитента (сборы, пошлины);
• затраты на рекламу товара комитента;
• вознаграждение банку за оформление паспорта сделки, за приобретение (продажу) валюты;
• в виде отрицательной разницы, образующейся из-за отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России;
• затраты на хранение имущества комитента на складах третьих лиц. При этом расходы комиссионера на хранение находящегося у него имущества комитента по общему правилу не возмещаются. Но в договоре можно установить и иное распределение расходов по хранению, в том числе возмещение всех расходов по хранению за счет комитента <21>.

Однако учтите: комитент не должен возмещать комиссионеру его собственные расходы, не связанные напрямую с исполнением конкретного поручения комитента. Таковы, например, плата за аренду офиса, за коммунальные услуги, зарплата, амортизационные отчисления. Эти расходы относятся к предпринимательской деятельности комиссионера в целом.

<20> Статья 1001 ГК РФ.
<21> Статья 1001 ГК РФ.

Отчет комиссионера

После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет. Если комиссионер продает товары комитента на постоянной основе, отчет комиссионера целесообразно составлять ежемесячно.

В течение 30 дней со дня получения отчета (либо в другой срок, если он установлен договором) комитент может сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если таких возражений от комитента не поступит, отчет комиссионера считается принятым <22>.

Законодательство не устанавливает ни состав показателей, которые должны быть отражены в отчете, ни конкретных сроков его представления комитенту.

При этом следует учесть, что отчет комиссионера подтверждает выполнение комиссионером обязательств по договору, состояние расчетов между сторонами, а также расходы и доходы сторон, в том числе величину выручки, суммы расходов и вознаграждения комиссионера, дополнительной выгоды. Поэтому отчет - первичный документ, необходимый для бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, комитенту и комиссионеру целесообразно закрепить в договоре сроки представления отчета, а также разработать форму отчета (лучше как приложение к договору, тогда она будет обязательна для сторон). При этом он должен содержать все необходимые реквизиты первичного документа <23>. Как обычно, это наименование организации (комиссионера), дата составления, характер операций (продажа товара с указанием количества, его стоимости, причитающееся за это вознаграждение комиссионеру), сумма, подпись и печать комиссионера.

Закон не обязывает комиссионера прилагать к отчету документы, подтверждающие данные, включенные в отчет (договоры с третьими лицами, первичные документы, счета-фактуры, выставленные на имя комиссионера). Однако копии этих документов комиссионер обязан представить по требованию комитента <24>.

<22> Статья 999 ГК РФ.
<23> Пункт 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<24> Пункт 14 Информационного письма.

НДС по договору комиссии

Сразу скажем, что если комитент является плательщиком налога на добавленную стоимость, то комиссионер должен продавать покупателям товары с НДС (конечно, если сами товары облагаются этим налогом). Причем независимо от того, является сам комиссионер плательщиком этого налога или нет.

Внимание! Комиссионер должен продавать товары с НДС, если комитент - плательщик этого налога.

И наоборот, если комитент - неплательщик НДС, то комиссионер продает его товары без НДС и не должен выставлять покупателям счета-фактуры (даже если сам комиссионер платит НДС с суммы своего вознаграждения).

У комиссионера

Даже если комиссионер участвует в расчетах, в налоговую базу по НДС он включает не все суммы, полученные от покупателей по договору комиссии, а только свое вознаграждение, причитающуюся ему дополнительную выгоду и плату за делькредере. Все доходы комиссионера облагаются НДС по ставке 18% <25>, даже если реализация товаров комитента облагается НДС по ставке 10% или 0% <26>.

Примечание

Вознаграждение и дополнительная выгода не облагаются НДС, только если по договору комиссии реализуются <27>:

- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;

- протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления;

- технические средства, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- линзы, очки (кроме солнцезащитных) и оправы для них;

- похоронные принадлежности;

- изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства.

К вычету комиссионер может принять суммы НДС, относящиеся к расходам, связанным с посреднической деятельностью, например НДС по расходам на аренду помещения, коммунальным платежам и т.д.

При получении комиссионером от покупателей предоплаты за товары, продаваемые по договору комиссии, и отгрузке (реализации) этих товаров комиссионер не должен сам платить в бюджет всю сумму НДС, полученную от покупателей этих товаров. Это обязанность комитента.

Комиссионер же при получении предоплаты от покупателей на свой расчетный счет должен начислить и заплатить в бюджет НДС только с части аванса, приходящейся на комиссионное вознаграждение (или дополнительную выгоду). Например , вознаграждение комиссионера - 10% от цены реализации товара (с учетом НДС). При получении 118 000 руб. от покупателя в виде предоплаты за товар комитента комиссионер должен начислить НДС в сумме 1800 руб. (аванс под вознаграждение комитента с учетом НДС - 11 800 руб.) <28>.

Внимание! Как только комиссионер получит аванс от покупателей за товар, он должен начислить НДС с суммы своего вознаграждения.

Примечание

Отметим, что существует точка зрения, отличная от точки зрения Минфина и ФНС, согласно которой комиссионер должен начислять НДС на сумму своего вознаграждения только после утверждения отчета комитентом. Ведь до утверждения этого отчета либо до истечения времени, отведенного на утверждение отчета <29>, у комиссионера нет права на комиссионное вознаграждение, а значит, нет и аванса в целях исчисления НДС.

И только при наличии письменного разрешения на удержание комиссионного вознаграждения из денег, полученных от покупателя до исполнения комиссионного поручения, комиссионеру при получении от покупателей денег за товары надо платить НДС со своего аванса. Такое условие может быть оформлено в виде отдельного документа или установлено в самом договоре.

Если вы не хотите спорить с проверяющими, то при получении аванса от покупателя комиссионеру нужно составить счет-фактуру в одном экземпляре на сумму аванса в части своего вознаграждения (и иных доходов, например в части дополнительной выгоды). Этот счет-фактуру комиссионер подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а также регистрирует в книге продаж <30>. А по итогам квартала комиссионер должен будет заплатить в бюджет НДС с полученных авансов.

После того как товары будут отгружены покупателю (причем неважно, кем именно - комитентом или комиссионером), комиссионер выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры (уже в двух экземплярах). Они подшиваются им в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж не регистрируются. Показатели этих счетов-фактур указываются комиссионером в отчете (или извещении), который направляется комитенту. К тому же комиссионер перевыставляет комитенту счета-фактуры на расходы, которые ему возмещает комитент.

Если комиссионер исчислял НДС с аванса (как того требуют Минфин и налоговая служба), то после утверждения отчета комитентом комиссионер начисляет НДС со своего вознаграждения (и прочих доходов по договору комиссии) и выставляет комитенту счет-фактуру. Его комиссионер должен зарегистрировать в книге продаж <31>. И одновременно комиссионер может принять к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет с аванса. При этом счет-фактуру на аванс он регистрирует в книге покупок <32>.

При продаже товаров комитента, не являющегося плательщиком НДС или освобожденного от его уплаты, комиссионер выставляет счета-фактуры только комитенту (а не покупателям) - на сумму вознаграждения и причитающейся ему дополнительной выгоды.

Обратите внимание. Если комиссионер применяет "упрощенку", то при реализации товаров комитента - плательщика НДС комиссионер от своего имени выставляет покупателям счета-фактуры, реквизиты которых сообщает комитенту в извещении или отчете. При этом ни обязанности по уплате НДС, ни права на налоговые вычеты у такого комиссионера-"упрощенца" не возникает <33>.

<25> Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@.
<26> Пункт 1 ст. 156, ст. 164 НК РФ.
<27> Подпункты 1, 8 п. 2, пп. 6 п. 3 ст. 149, п. 2 ст. 156, п. 7 ст. 149 НК РФ.
<28> Подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@.
<29> Статья 999 ГК РФ.
<30> Пункты 18, 24 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
<31> Пункты 18, 24 Правил.
<32> Пункт 6 ст. 172 НК РФ; п. 13 Правил.
<33> Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98; Письмо УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197.

У комитента

Комитент должен заплатить НДС в бюджет со всей суммы, полученной (или причитающейся к получению) от покупателей, причем независимо от того, получил он реально деньги от комиссионера или нет.

Для того чтобы комитент своевременно исчислил НДС (а также и налог на прибыль), составил счета-фактуры и отразил продажу товаров в бухгалтерском учете, комитенту ежемесячно (в крайнем случае - ежеквартально) нужны отчеты комиссионера. Это должно быть предусмотрено договором комиссии. Если по каким-то причинам в договоре не предусмотрено составление ежемесячных (ежеквартальных) отчетов, то, для того чтобы комитент правильно исчислил НДС, целесообразно предусмотреть в договоре представление комиссионером извещений. Разумеется, в случае если в этом месяце (квартале) комиссионер продал товары или получил авансы от третьих лиц <34>.

Для справки

Подскажи юристу

Если вы комитент, то лучше установить в договоре ответственность комиссионера за просрочку в составлении извещений или отчетов. Тогда ваш налоговый учет будет меньше зависеть от прихоти комиссионера.

В извещении комиссионера должны указываться сведения:

• о цене и количестве отгруженного третьему лицу товара комитента и о дате отгрузки;
• о дате и сумме полученных от третьих лиц (покупателей) авансов.

К извещению могут быть приложены копии счетов-фактур комиссионера, выписанные покупателям по проданным им товарам. Либо данные из выставленных счетов-фактур могут быть указаны непосредственно в извещении.

Чтобы у комитента не было проблем с налоговой инспекцией, рекомендуем требовать от комиссионера ежемесячных извещений. Кстати, в договоре можно установить ответственность за просрочку в составлении извещений или отчетов (особенно если она обернулась для комитента штрафами и пенями по налогам).

Итак, на основании отчета или извещений комиссионера комитентом начисляется НДС <35>:

• на стоимость товаров, реализованных комиссионером, - на дату реализации товаров;
• на сумму аванса, полученного комиссионером от покупателей товаров, - на дату получения денег от покупателя на расчетный счет комиссионера.

Внимание! Извещение комиссионера нужно для того, чтобы комитент правильно рассчитал налоги.

При получении комиссионером аванса от покупателя комитенту нужно составить счет-фактуру в 1 экземпляре на всю сумму аванса, полученного от покупателей <36>. Этот счет-фактуру комитент подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а также регистрирует в книге продаж <37>. А по итогам квартала комитент должен заплатить этот НДС в бюджет.

После того как товары будут отгружены покупателям (то есть реализованы), на основании извещения или отчета комиссионера комитент выставляет на имя комиссионера счета-фактуры на отгруженные товары и регистрирует эти счета-фактуры в книге продаж <37>. А комиссионер эти счета-фактуры комитента подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур, но не регистрирует в книге покупок.

Обратите внимание: законом не предусмотрено составление сводного счета-фактуры, выставляемого комитентом комиссионеру, поэтому комитенту придется выписывать отдельный счет-фактуру по каждой отгрузке.

Давайте теперь посмотрим, какие суммы комитент может принять к вычету в рамках договора комиссии (если комитент платит НДС и реализация товаров облагается этим налогом).

Во-первых, комитент может принять к вычету НДС, начисленный с авансов, полученных комиссионером от покупателей. После реализации товаров сумму НДС, уплаченную в бюджет с аванса, комитент сможет принять к вычету, зарегистрировав в книге покупок счет-фактуру, выписанный им на аванс <38>.

Во-вторых, к вычету может быть принят НДС, предъявленный комиссионером с суммы его вознаграждения, с причитающейся ему суммы дополнительной выгоды, а также с платы за делькредере (счет-фактура комиссионера регистрируется комитентом в книге покупок на дату утверждения отчета) <39>.

Учтите, что, даже если комиссионер удержал вознаграждение или сумму, необходимую для возмещения расходов, из принадлежащих комитенту денег, комитент не должен перечислять ему НДС отдельной платежкой <40>.

Ну и в-третьих, комитент может принять к вычету НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), которые необходимо было приобрести комиссионеру для исполнения поручения (расходы на исполнение поручения). Счет-фактуру на эти товары (работы, услуги) комиссионер выставляет комитенту на основе показателей счетов-фактур продавцов <41>.

<34> Пункт 3 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете; ст. 163, п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168, ст. ст. 285, 316 НК РФ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@.
<35> Пункт 1 ст. 154, п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168 НК РФ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@.
<36> Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36; Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@.
<37> Пункты 18, 24 Правил.
<38> Пункт 6 ст. 172 НК РФ.
<39> Пункт 2 ст. 171, п. п. 1, 8 ст. 172 НК РФ.
<40> Пункт 4 ст. 168 НК РФ; Письма Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/104, от 28.04.2008 N 03-07-11/168.
<41> Пункты 7, 13 Правил.

Налог на прибыль У комиссионера

В доходах комиссионера учитываются только суммы комиссионного вознаграждения и причитающейся ему части дополнительной выгоды (а также плата за делькредере - если она предусмотрена договором). При этом доход определяется на дату утверждения отчета комитентом - если комиссионер для целей налогообложения прибыли определяет доходы и расходы по методу начисления.

Выручка от реализации товаров комитента, а также деньги, полученные от комитента на возмещение расходов на исполнение поручения, не включаются в доходы комиссионера <42>.

При этом перечисленная комитенту выручка от реализации его товаров не признается расходом комиссионера <43>. Также не признаются расходом комиссионера затраты на исполнение комиссионного поручения, которые возмещаются ему комитентом.

<42> Пункт 1 ст. 249, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<43> Пункт 9 ст. 270 НК РФ.

У комитента

В составе доходов комитента учитывается выручка от реализации товаров, полученная комиссионером от покупателей, за вычетом НДС - на дату реализации товаров (определяется по данным отчета или извещения комиссионера) <44>.

Даже если комиссионер удержал из выручки вознаграждение или сумму, необходимую для покрытия расходов по договору комиссии, выручка все равно учитывается в составе доходов в полном объеме, полученном комиссионером от покупателей. При этом комитент признает доход на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении или отчете комиссионера <45>.

Одновременно комитент может учесть в составе расходов <46>:

• стоимость реализованных товаров;
• возмещаемые комиссионеру расходы, связанные с исполнением поручения;
• вознаграждение комиссионера и причитающуюся ему часть дополнительной выгоды.

Дополнительная выгода, полученная комиссионером, по мнению Минфина России, должна полностью учитываться в доходах комитента - даже если она (или ее часть) принадлежит по условиям договора комиссионеру <47>. А вот с признанием в качестве расходов части дополнительной выгоды, принадлежащей комиссионеру, не так все просто. Есть старые письма московского УФНС <48>, в которых дополнительная выгода, причитающаяся комиссионеру, почему-то называется безвозмездно переданными комитентом средствами. На этом основании некоторые работники налоговых органов отказывают комитентам в признании расходов в виде части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру. На наш взгляд, это нелогично: либо дополнительная выгода в части, причитающейся комиссионеру, - это вообще не доход комитента (и тогда, конечно, и не расход), либо - если все же учитывать по рекомендациям Минфина всю сумму дополнительной выгоды в доходах комитента - следует признавать часть дополнительной выгоды комиссионера в расходах комитента. Арбитражная практика на стороне налогоплательщиков <49>.

Для справки

Подскажи юристу

Дополнительная выгода по договору комиссии может обернуться для комитента спором с налоговой инспекцией. Чтобы заинтересовать комиссионера, лучше установить его вознаграждение в процентах от продажной цены товара.

<44> Пункт 1 ст. 249 НК РФ.
<45> Пункт 3 ст. 271, ст. 316 НК РФ.
<46> Подпункт 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ.
<47> Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347.
<48> Письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 18-12/3/91935.
<49> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2008 N 17АП-527/2008-АК.

Бухгалтерский учет У комиссионера

Товары, передаваемые комиссионеру комитентом, остаются в собственности комитента. Поэтому комиссионер не может поставить эти товары на баланс - они учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

После продажи товаров покупателям или после возврата товаров комитенту их стоимость списывается с забалансового учета.

Для учета расчетов с комитентом по договору комиссии комиссионеру лучше открыть к счету 76 отдельный субсчет, например субсчет 76-"Расчеты с комитентом".

Деньги, полученные от покупателей за комиссионные товары, не учитываются как доход комиссионера <50>.

Затраты на исполнение комиссионного поручения, которые по условиям договора комитент должен компенсировать комиссионеру, не должны учитываться в составе расходов комиссионера <51>.

После утверждения отчета комитентом комиссионер отражает выручку в виде своего вознаграждения и в виде части дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру <52>.

<50> Пункт 3 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<51> Пункт 3 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<52> Пункт 5 ПБУ 9/99.

У комитента

При передаче товаров комиссионеру их стоимость учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". После утверждения отчета комиссионера или получения от него извещения о продаже товаров комитент показывает в бухучете выручку от реализации товаров, переданных на комиссию. А стоимость самих товаров списывается на расходы. Также в расходы списываются затраты, которые возмещаются комиссионеру по условиям договора.

Для учета расчетов с комиссионером к счету 76 открывается отдельный субсчет, например субсчет 76-"Расчеты с комиссионером".

Пример. Продажа комиссионером товаров комитента

Условие

Между ООО "Комиссионер" (продавец) и ООО "Комитент" (собственник товара) заключен договор комиссии на продажу партии маргарина. Цена продажи партии, оговоренная комитентом, - не ниже 220 000 руб. (стоимость товара - 200 000 руб., НДС по ставке 10% <53> - 20 000 руб.).

Вознаграждение комиссионеру - 10% от продажной стоимости товара (с учетом НДС). Дополнительная выгода по условиям договора распределяется поровну между комитентом и комиссионером. Комиссионер по условиям договора сам отгружает товар покупателям и получает от них деньги. Комитент возмещает комиссионеру стоимость услуг транспортной компании по доставке товара от комиссионера к покупателю.

Стоимость приобретения товара в бухгалтерском и в налоговом учете ООО "Комитент" составляет 150 000 руб.

24 июня ООО "Комиссионер" заключило договор с покупателем на продажу партии товара за 275 000 руб. (стоимость товара - 250 000 руб., НДС - 25 000 руб.).

Товар доставлен покупателю 4 июля 2008 г. Стоимость доставки товара до покупателя - 1180 руб. (стоимость услуги - 1000 руб., НДС - 180 руб.). Доставка оплачена в тот же день.

Отчет комиссионера утвержден комитентом 8 июля 2008 г. В этот же день комитенту перечислены деньги.

Решение

В бухучете комиссионера продажа товара будет отражена так.

В налоговом учете в доходах комиссионера учитывается сумма его вознаграждения и причитающаяся ему часть дополнительной выгоды (без НДС) в сумме 41 949 руб. (49 500 руб. - 7551 руб.). Таким образом, разниц по ПБУ 18/02 между налоговым и бухгалтерским учетом не будет.

В бухучете комитента операции по договору комиссии будут отражены так.

В налоговом учете при расчете налога на прибыль в доходах комитента учитывается вся сумма, полученная комиссионером от покупателей (без НДС), - 250 000 руб. (275 000 руб. - 25 000 руб.). В расходах для целей налогообложения считаем, что можно учесть как сумму комиссионного вознаграждения, так и часть причитающейся ему дополнительной выгоды (общая сумма - 41 949 руб.). Также в расходах комитент может учесть затраты, возмещаемые комиссионеру по договору комиссии (1000 руб. за транспортные услуги). Таким образом, разниц по ПБУ 18/02 между налоговым и бухгалтерским учетом у комитента тоже не будет.

* * *

У контролирующих органов (Минфина и налоговой службы) уже сформирована позиция по большинству вопросов, касающихся налогообложения операций по договору комиссии. Сложностей с налоговым и бухгалтерским учетом операций по договору комиссии ни у комитента, ни у комиссионера быть не должно.

Остался только один скользкий момент - учет в расходах комитента части дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру.

Чтобы комитент правильно и своевременно рассчитал НДС и налог на прибыль, нужно особое внимание обратить на организацию своевременного сообщения комиссионером данных о получении денег от покупателей или о продаже им комиссионных товаров. Но это задача руководства. Если она будет решена, то отношения между комитентом и комиссионером будут спокойнее. А у бухгалтерии комитента будет меньше работы - не понадобится вносить исправления в налоговый и бухгалтерский учет, пересчитывать налоги и подавать уточненные декларации.

<53> Пункт 2 ст. 164 НК РФ.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер

А.П.Кошелев

Эксперт по налогообложению

В современной предпринимательской практике очень распространено сотрудничество на основе договора комиссии, сторонами которого выступает комиссионер и комитент. Это объясняется тем, что производителю или дистрибьютору товаров легче оптом продать продукцию посреднику, чем взаимодействовать непосредственно с розничными покупателями. Кроме того, благодаря такой схеме взаимодействия у сторон возникает возможность сэкономить и снизить налоговую нагрузку.

Кто такой комитент и комиссионер

В соответствии с главой 51 «Комиссия» Гражданского Кодекса Российской Федерации договором комиссии называется соглашением между одной стороной (комитентом), который поручает второй стороне (комиссионеру) совершить одну или более сделок от своего имени. При этом расходы по реализации сделок несет комитент, но все права и обязанности при сделках с третьими лицами приобретает комиссионер, независимо от того, участвовал ли при ее совершении комитент или нет.

Важно понимать и то, при заключении сделок и ведении переговоров.

Примечательно то, что комиссионер в отдельных случая может отступать от требований комитента и принимать решения самостоятельно, но при этом, комиссионер должен сообщать о факте отступления в разумные сроки. Комиссионер обязан совершать сделки на наиболее выгодных условиях для комитента. Если, к примеру, товары были реализованы по более выгодной цене комиссионером, чем они были проданы ему комитентом, дополнительная выгода делится между сторонами договора комиссии поровну, если нет других оговорок в договоре.

Комиссионер выступает при совершении сделок с третьими лицами от своего имени, то есть он может даже не называть комиссионера и не указывать о его наличии. Таким образом, все договора оформляются между третьей стороной и комиссионером и все спорные вопросы решаются тоже с ним.

Если сам комитент выбрал третье лицо в качестве партнера комиссионера, а оно оказалось недобросовестным, то ответственность за это комиссионер не несет.

Товары комитента остаются его собственностью даже после их передачи комиссионеру.

Договор комиссии дает право комиссионеру осуществлять только операции купли-продажи, но не какие-либо другие услуги. Если же в договоре прописано, что комиссионер выполняет другие действия, кроме купли-продажи от своего имени, но за счет комитента, то такой договор является смешанным. Это важно при определении налоговой базы. Поданному вопросу лучше получить консультации по налогам у компетентного лица, чтобы не привлечь лишнего внимания налоговых органом и, при этом, сэкономить.

Комитент обязан возместить все расходы комиссионера, понесенные на исполнение комиссионного поручения. Но при этом, расходы на хранение товара у себя комиссионер несет самостоятельно. Комитент также должен отдельно оплатить комиссионное вознаграждение.

С помощью договора комиссии можно организовать ценного и проверенного сотрудника, зарегистрировав на него предприятие-комиссионера.

Ответственность за несет комиссионер, но только если возврат был осуществлен по вине комитента (некачественный товар, к примеру, брак). Кроме того, комиссионер, как правило, по истечению 1 мес. со дня поставки первой партии может возвращать комитенту его товар.

Может устанавливать исключительно комитент, так как товар все равно является его собственностью, а комиссионер должен исполнить свое поручение на наиболее выгодных условиях, чему противоречит наличие скидки.

Как комиссионер и комитент производят учет операции по договору комиссии

Когда комитент перечисляет денежные средства комиссионеру в качестве возмещения за понесенные расходы на исполнение комиссионного поручения, эту сумму комиссионер не относит на доходы.

Поскольку есть вероятность получения дополнительной выгоды по договору комиссии за счет разницы цен комитента и комиссионера (цена продажи и цена реализации), это позволяет минимизировать налоговые отчисления. Но при этом важно не употреблять в самом договоре термин «дополнительная выгода», чтобы не привлекать лишнего внимания налоговых органов. Важно то, что экономия возможна только при применении одинакового режим налогообложения обеими сторонами договора комиссии.

Комитент получает доход от реализации товаров в полном объеме, то есть с учетом дополнительной выгоды, и признает эту сумму в целях налогообложения. А вознаграждение комиссионеру он должен учесть в составе своих расходов. Некоторые поступают иначе: признают в составе доходов только выручку, исходя из цен из договора комиссии. Это неверно с юридической точки зрения и может повлечь к увеличению расходов из-за претензий налоговиков. Комиссионер в соответствии с действующим законодательством должен в составе своих доходов учитывать и вознаграждение от комитента, и дополнительную выгоду. С суммы полученной от комитента дополнительной выгоды комиссионер должен уплатить НДС по ставке 18%, как и удерживается с вознаграждения.

Комитент имеет право принять к вычету сумму НДС, уплачиваемую комиссионером, что дает возможность сэкономить бюджет. Если же комитент и комиссионер применяют разные режимы налогообложения, то это может увеличить налоговую нагрузку на комитента.

Через посредство комиссионеров.

Понятие договора комиссии . По договору комиссии комиссионер обязуется совершить по поручению комитента за вознаграждение от собственного имени, но за счет комитента одну или несколько сделок (при этом права и обязанности возникают у комиссионера), а комитент обязуется принять от комиссионера все исполненное и уплатить ему вознаграждение.

Как правило, поручение, данное комитентом, комиссионер выполняет самостоятельно. Однако в некоторых случаях торговые предприятия-посредники, реализующие или приобретающие товары для клиентов , прибегают к услугам вторых посредников - субкомиссионеров. В силу ст. 994 ГК РФ комиссионеру предоставлено право в целях исполнения комиссионного обязательства заключать договор субкомиссии с другим лицом, если только сам договор не содержит прямого запрета на этот счет. По существу, речь здесь идет о частном случае возложения исполнения обязательства на третье лицо (п. 1 ст. 313 ГК РФ). По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

При этом ответственным за исполнение договора перед комитентом все равно остается комиссионер, а комитент без его согласия не вправе вступать в отношения с субкомиссионером (если только такая возможность прямо не предусмотрена договором комиссии).

Этот запрет - следствие того, что во внешних правоотношениях комиссионер действует от своего имени, как если бы осуществляемые права принадлежали ему самому, однако соглашением сторон, зафиксированным в договоре комиссии, может быть установлен иной порядок отношений между комитентом, комиссионером и субкомиссионером. Ведь возможна ситуация, когда таких взаимоотношений не избежать, например приобретенный субкомиссионером товар отгружается продавцом непосредственно в адрес комитента. Если такие условия могут возникнуть, они должны быть предусмотрены договором субкомиссии или дополнительным соглашением к нему. Последовательность действий сторон в этом случае такова:

• комитент предоставляет комиссионеру письмо с указанием адреса, по которому должен быть отгружен товар;
• комиссионер предоставляет аналогичное письмо субкомиссионеру;
• субкомиссионер дает соответствующее распоряжение поставщику товара.

Форма договора комиссии . В настоящее время в законе не содержится специальных правил о форме договора комиссии. Применению подлежат общие правила о форме совершения сделок (статьи 158-165 ГК РФ). Обычно договор комиссии заключается в письменной форме.

Обязанности комиссионера по договору комиссии .

Комиссионер по договору комиссии обязан:

1. Заключить обусловленную договором сделку в точном соответствии с указаниями комитента и на наиболее выгодных для него условиях.

При отсутствии в договоре комиссии таких указаний комиссионер обязан заключить договор в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Получив от комитента сведения и указания о тех условиях, которые тот считает выгодными, комиссионер обязан принять меры к заключению сделки на наиболее выгодных для комитента условиях. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между ними поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если:

• по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента;
• комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос.

Однако за комиссионером сохраняется обязанность уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только такое уведомление стало возможным.

Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя , может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. Тогда комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии (п. 1 ст. 995 ГК РФ).

При неисполнении третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, последний обязан немедленно сообщить об этом комитенту и по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования. Комиссионер не отвечает за неисполнение третьим лицом сделки, кроме случаев, когда:

• комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица (например, при заключении им сделки с юридическим лицом, находящимся в процессе ликвидации или признанным неплатежеспособным (банкротом));
• комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Если комиссионер продал имущество по цене ниже согласованной с комитентом и не докажет, что: 1) у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и 2) продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки, то комитент приобретает право требовать применения меры ответственности (возмещение разницы между ценой, предусмотренной договором комиссии и ценой заключенного комиссионером договора).

Если же комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом и не сообщил, что принимает разницу в ценах на свой счет, комитент вправе отказаться от принятия покупки, заявив об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом (пп. 2, 3 ст. 995 ГК РФ).

2. Обеспечивать сохранность находящегося у него имущества комитента.

Если при приеме комиссионером имущества в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан (п. 2 ст. 998 ГК РФ):

• принять меры по охране прав комитента;
• собрать необходимые доказательства ;
• обо всем без промедления сообщить комитенту.

При неисполнении комиссионером этой обязанности комитент может потребовать применения меры ответственности в виде возмещения убытков.

Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, несет ответственность за это лишь в случаях:

• когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента, либо
• страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота (п. 3 ст. 998 ГК РФ).

3. По исполнении поручения представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Никаких специальных правил и требований к отчету законом не установлено, но логично предположить, что к отчету должны быть приложены документы , подтверждающие расходы комиссионера по выполнению комиссионного поручения, в частности для обоснования требований по возмещению ему расходов.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 ГК РФ).

Если комиссионер не выполняет указанную обязанность, комитент вправе:

• потребовать возврата переданного имущества (компенсации его стоимости) согласно п. 2 ст. 405 ГК РФ;
• отказаться от выплаты вознаграждения комиссионеру;
• требовать применения меры ответственности (возмещение убытков).

В объем прав, которые переходят к комитенту при признании комиссионера банкротом, включаются как право требования исполнения основного обязательства, так и все связанные с ним права, в частности на взыскание с должника процентов, неустойки, убытков. В состав обязанностей, которые переходят к комитенту в случае признания комиссионера банкротом, включаются как обязанность по исполнению основного обязательства, так и все связанные с ним обязанности, в частности по уплате процентов, неустойки, возмещению убытков.

Переход к комитенту обязанности возместить убытки или понести иные меры ответственности по сделке с третьим лицом происходит независимо от того, на кого было возложено исполнение обязательства перед третьим лицом в договоре комиссии и по чьей вине произошло неисполнение или ненадлежащее его исполнение.

Если производство по делу с участием комиссионера начато до момента перехода его прав и обязанностей к комитенту, применяются правила Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о процессуальном правопреемстве.

Поскольку признанный банкротом комиссионер перестает быть управомоченным лицом по сделке, совершенной во исполнение указаний комитента, он не вправе уступать права по такой сделке третьим лицам. Совершенная комиссионером после признания его банкротом уступка прав по соответствующей сделке не влечет юридических последствий, а основанные на такой сделке требования цессионария к должнику не подлежат удовлетворению.

Поскольку в договоре комиссии отсутствуют лично-доверительные отношения между его участниками, данный договор по общему правилу не прекращается реорганизацией юридического лица - комиссионера, а также в случаях смерти гражданина-комитента, признания его недееспособным, частично дееспособным или безвестно отсутствующим, а также при реорганизации комитента - юридического лица.

Комиссионная торговля всегда является не простым вопросом для ведения бизнеса у предпринимателей, экономистов и бухгалтеров. Поэтому, многие предпочитают выбирать что-то более простое и понятное , на начальном этапе . Но, обладая определенной привлекательностью в получении прибыли, всегда вызывает повышенный интерес у предпринимателей данное направление.

Давайте сегодня попробуем разобраться в этом вопросе. Итак, что это за схема, как она выглядит и работает? Вроде все понятно , в цепочке ведения бизнеса есть поставщик и посредник, но давайте сразу называть все своими именами и дальше в нашей статье будет использована именно эта терминология: поставщик или комитент , он отдает свой товар на реализацию посреднику или комиссионеру. Пока вроде не сложно, но нюанс в том, что право собственности на товар к комиссионеру не переходит.

Комиссионер, продает товар конечным покупателям , действуя от своего имени, но за счет комитента. Как только товар продан, комитент перестает быть его собственником. Комиссионер отчитывается перед поставщиком, отдает ему выручку за товар и получает свое вознаграждение.

Остановимся на юридической части вопроса. Комиссия, как и любой другой вид деятельности, должен быть оформлен договорными отношениями между поставщиком и магазином , в котором, как раз и определяют, кто комитент, а кто комиссионер, а так же само действие, что второй будет продавать от лица первого за вознаграждение. Естественно, не лишним будет прописать и сумму вознаграждения, она может быть, как фиксированная с каждого проданного товара, так и в процентном отношении с продаж.

Закон, регулирующий комиссионную торговлю, обязывает согласно 51 статьи ГК РФ, комиссионера отчитываться по продажам перед комитентом. Регламента по срокам нет, поэтому прописываются в договоре, так же как и срок самого договора, либо определенный срок, либо бессрочный. Не лишним будет указана в договоре и территория его исполнения , но данный пункт уже решают комитент с комиссионером указывать или нет. Формальная часть сделана, можно начинать работать.

На основании акта приема-передачи товара и накладной ТОРГ-12, комитент передает товар в магазин комиссионеру. Акт, опять же формируется и передается, если данный пункт есть в договоре о том, что документ формируется, если нет, то достаточно будет ТОРГ-12 . Товар поступает в магазин, и комиссионер начинает его продавать. Законодательно установлено, что продажа должна начаться на следующий день после приема товара комиссионером. Когда определенное количество товара будет реализовано, или закончится определенный отчетный период, зафиксированный в договоре, то посредник обязан составить отчет комиссионера.

В отчете должно быть отражено, сколько единиц товара было продано , по какой цене, и какая сумма вознаграждения. Как я писала уже выше, сроки предоставления отчета лучше указать в договоре, но законом это не определено. Удобно указать в договоре, что отчет будет предоставляться, либо каждую неделю, либо каждый месяц. Так же помимо отчета нужно составить акт об оказании услуг между двумя сторонами договора. Комиссионер от лица комитета оказывает услуги, поэтому сумма в акте - это сумма вознаграждения комиссионера за отчетный период.

Поэтому, посредник должен перечислить сумму вырученных денег, но уже за минусом своей комиссии. Бывает и другая ситуация, когда день комитенту перечисляются в полном объеме, и, только потом комиссионеру перечисляется уже обратно сумма вознаграждения. Так сотрудничество будет продолжаться дальше, до конца действия договора.

Комитент в течение 30 дней после получения отчета комиссионера, может требовать внесения изменений, если отчет составлен не верно. Так же возможно увеличить срок устранения ошибок с помощью дополнительного соглашения, в том случае, когда нет возможности скорректировать счет в установленный период времени.

Так как система позволяет создать договор комиссии, оформить отгрузку и приемку товара, зафиксировать продажи комиссионных товаров, а также автоматически сформировать отчеты комиссионера . Так же в созданных отчетах считается выручка за проданный товар, вознаграждение комиссионера, НДС.