Основанием налоговой ответственности может быть при. Что будем делать с полученным материалом. Что такое право. правоотношения. право и человек. право и государство. человек и государство. семья. родители. дети

Глава 2. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Процесс создания ныне действующей налоговой системы сопровождался ростом значимости налоговых доходов в финансовом обеспечении деятельности РФ, ее субъектов и муниципальных образований РФ. С расширением круга лиц, обязанных уплачивать налоги, у участников правоотношений в налоговой сфере появились не только новые права и обязанности, но и были закреплены специальные составы ответственности за нарушение требований законодательства о налогах и сборах. Статьей 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» <1> предусматривалась возможность привлечения к ответственности, в т.ч. административной, уголовной и дисциплинарной, за нарушение налогового законодательства виновных должностных лиц и граждан, были установлены конкретные виды санкций за нарушение налогового законодательства, которые применялись только к налогоплательщикам. Несмотря на то что участниками налоговых правоотношений являлись не только налогоплательщики, первое время круг субъектов, которые привлекались к ответственности за нарушение норм указанного Закона, был ограничен данной категорией лиц, при этом несовершенство нормативной конструкции ответственности за нарушение налогового законодательства <2> восполнялось правоприменительной и судебной практикой. Последняя расширительно толковала круг субъектов, которые могут привлекаться к ответственности, фактически создавая новые составы, не предусмотренные на уровне закона <3>.

———————————

<1> Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Ведомости ВСНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

<2> В литературе отмечается, что в период становления отечественной налоговой системы неисполнение обязанностей налогового агента, несмотря на сходство обязанностей последнего с обязанностями налогоплательщика, не являлось уголовным преступлением. См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления (теория и практика расследования): Монография. М., 2010. С. 52.

<3> Правоприменительная и судебная практика того времени свидетельствовала о том, что к налоговой ответственности, несмотря на отсутствие соответствующих указаний в Законе, привлекались и субъекты, которые не являлись налогоплательщиками, а фактически выполняли функции налоговых агентов (осуществляли удержание налогов у источников выплаты). См.: Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность / Воронежский юридический техникум. Воронеж, 1995. С. 39.

Изначально одной из характерных особенностей правового регулирования налоговой ответственности <1> в РФ был выбор специфического источника нормативного закрепления — законодательство о налогах и сборах, а не административное и/или уголовное, как это было ранее. При этом сохранялась уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Данный подход был впоследствии также реализован в Налоговом кодексе Российской Федерации <2>. Однако отступление от него обозначилось в связи с принятием Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях <3>, в котором был закреплен ряд составов, предусматривавших ответственность за нарушения норм законодательства о налогах и сборах <4>.

<2> НК Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 28.06.2013) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; НК Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 02.07.2013) // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340. Далее по тексту — НК РФ, Кодекс.

<3> Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (в ред. от 02.07.2013) // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1. Далее по тексту — КоАП РФ.

<4> Следует отметить, что описанная модель регулирования в части выбора источников действует не во всех современных государствах, включая те из них, у которых были общие правовые традиции с Россией. Так ответственность за налоговые правонарушения, в том числе преступления, нередко устанавливается в актах, входящих в общую систему налогового законодательства. См.: Налоговые преступления и проступки. Обзорная информация. Серия «Законодательство зарубежных государств». Выпуск 6. М., 1994. С. 1. В законодательстве стран Таможенного союза, Республики Беларусь и Республики Казахстан ответственность за нарушение налогового законодательства в настоящее время предусмотрена только в виде административных и уголовных составов. Следует отметить, что в законодательстве указанных стран хотя и нет специальных составов налоговых правонарушений, аналогичных российским, но в качестве меры обеспечения уплаты налога (сбора) также применяются пени. В Налоговом кодексе Республики Беларусь статья 52 предусматривает уплату пени в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством, а также по результатам пересчета налога на недвижимость в соответствии с пунктом 2 статьи 187 данного Кодекса. Вероятно, гармонизация подходов к установлению ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах будет осуществляться в процессе дальнейшей интеграции государств.

Процесс построения отечественной налоговой системы сопровождался исследованиями и спорами о природе налоговой ответственности как ответственности за налоговое правонарушение, в том числе ее самостоятельности. Следует отметить, что до сегодняшнего дня продолжается дискуссия о самой возможности существования налоговой ответственности <1>. В литературе высказываются различные, порой диаметрально противоположные, взгляды по вопросу о правовой природе данного вида ответственности. Один из них предполагает рассмотрение данного вида ответственности как однородного; другой — комплексного <2>. В рамках первого подхода налоговую ответственность определяют как самостоятельный вид <3> (sue generis) или как разновидность финансовой ответственности <4> либо ответственности административной <5>.

———————————

<1> В.И. Крусс считает ее специфическим видом административной ответственности. См.: Крусс В.И. Конституционное правопользование и юридическая ответственность // Государство и право. 2007. N 7. С. 17. П.П. Серков обосновывает, что налоговое законодательство и налоговые правоотношения должны быть защищены административно-правовыми мерами. См.: Серков П.П. Административная ответственность в российском праве: современное осмысление и новые подходы: Монография. М., 2012. С. 361 — 402. В то же время в литературе продолжают вестись споры о природе самой финансовой ответственности. См., напр.: Цинделиани И.А. Финансово-правовая ответственность в системе финансового права // Российское правосудие. 2011. N 11. С. 84 — 91.

<2> Исследователями предлагается рассматривать налоговую ответственность как комплексный институт, сочетающий в себе административно-правовые и гражданско-правовые начала. См., напр.: Цинделиани И.А. Указ. соч. С. 91.

<3> В рамках этого подхода некоторые ученые обосновывают полную самостоятельность налоговой ответственности, в том числе и отграничивают ее от финансовой ответственности. См., напр.: Лабутина Н.А. Правовое регулирование ответственности за налоговые правонарушения: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2012. С. 8.

<4> Многие представители финансово-правовой науки считают налоговую ответственность самостоятельным видом юридической финансовой ответственности. См., напр.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.01 / Сарат. гос. акад. права Саратов, 2002; Рукавишникова И.В. Метод финансового права: Монография. М.: ОЛМА-ПРЕСС, 2004. 288 с.; Финансовое право: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. С. 82; Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: НОРМА, 2001. С. 71; Финансовое право: Учебник / А.Р. Батяева, К.С. Бельский, Т.А. Вершило и др.; Отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: 2011. С. 409; Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М.: Проспект, 2012. С. 139.

<5> Традиционно специалисты в области административного права доказывают безусловную принадлежность налоговой ответственности к административной. См., напр.: Демин А. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. Приложение к N 6. С. 20; Крусс В.И. Указ. соч. С. 17; Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / С.-Петерб. гос. ун-т. СПб., 2002; Бахрах Д.Н., Кролис Л.Ю. Административная ответственность и финансовые санкции // Журнал российского права. 1997. N 8. С. 86; Серков П.П. Указ. соч.; Хаменушко И.В., Шеленков С.Н. Проблемы ответственности за нарушения валютного законодательства в связи с принятием Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации // Финансовое право. 2002. N 4. С. 57. В рамках данного подхода можно встретить и признание специфики налоговой ответственности и выделение ее в этой связи в особую разновидность. См., напр.: Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций; Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2010. С. 9; Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.04, 12.00.12 / Моск. гос. юрид. акад. М., 1999. С. 9.

Несмотря на свою схоластичность, этот вопрос имеет сугубо практическое значение <1>, поскольку создание новых юридических конструкций ответственности, а также практическое использование уже существующих невозможно без понимания ее правовой природы. Изменение родовой принадлежности ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, ее отдельных видов делает необходимым пересмотр принципов, лежащих в основе привлечения к ответственности, а также уже существующих составов.

———————————

<1> Определение правовой природы налоговой ответственности позволяет выявить ее характерные черты, которые должны учитываться в законотворчестве, в том числе при создании более эффективных алгоритмов регулирования налоговых правоотношений. Для правоприменителей знание правовой природы позволяет как можно точнее реализовывать предоставленные субъекту законом права, а также соблюдать основные принципы привлечения к юридической ответственности.

Вопрос природы налоговой ответственности связан и с отграничением ее от других видов юридической ответственности <1>, в частности гражданско-правовой, административной, уголовной.

———————————

<1> Разрешение последнего важно, т.к. в некоторых работах эти понятия отождествляются.

Налоговая ответственность является прежде всего юридической правовой ответственностью. Поэтому ей будут присущи все черты, которые характерны для более общего понятия (юридической правовой ответственности <1>). В рамках классификации юридической ответственности <2> по сферам действия налоговую ответственность следует отнести к публично-правовой <3>. Исходя из этого, необходимо отграничить налоговую ответственность от других смежных с ней видов: уголовной и административной.

———————————

<1> Исходя из определения, данного О.Э. Лейстом, в теории государства и права к характерным чертам юридической ответственности следует отнести: 1) форму реализации — установленная законом строго определенная процессуальная форма; 2) уровень закрепления — правовая норма; 3) основание возникновения — факт правонарушения; 4) осуществление в виде государственного принуждения. См.: Общая теория государства и права: Академический курс: В 2 т. Теория права / Под ред. М.Н. Марченко. М.: Зерцало, 1998. Т. 2. С. 592; Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. 2-е изд., изм. и доп. М.: НОРМА, 2000. С. 435. Некоторые авторы выделяют еще и такую черту юридической ответственности, как четко очерченный объем. См.: Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. С. 435.

<2> Основными классификациями юридической ответственности являются: 1) по отраслям права; 2) по субъектам; 3) по органам, реализующим данный вид ответственности; 4) по функциям, выполняемым ответственностью; 5) по видам санкций. См., напр.: Общая теория государства и права: Академический курс: В 2 т. С. 592; Теория государства и права: Учебник для вузов. С. 447.

<3> Одной из основных является классификация ответственности по сфере ее действия на публично-правовые и частноправовые виды ответственности. Все правоотношения традиционно разделяются на частноправовые, в которых субъекты равны, и публичные, в которых с одной стороны всегда участвует государство как властный институт, равенство сторон при этом отсутствует. Различной будет и юридическая ответственность при регулировании публичных и частноправовых правоотношений. См.: Журавлева О.О. К вопросу о правовой природе финансовой ответственности // Юрист. 2003. N 12. С. 5.

В части разграничения составов налоговых правонарушений и преступлений важным является вопрос о критериях, которые лежат в его основе: размере суммы сокрытых налогов; форме вины и др. Ученые, независимо от занимаемой ими позиции по вопросу о правовой природе налоговой ответственности, выделяют такие отличия налоговой от уголовной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, как: 1) степень общественной опасности (для уголовной она будет повышенной); 2) применяемые санкции (при уголовной ответственности — это не только штрафы, но и ограничения личного неимущественного характера: принудительные работы, лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, арест, лишение свободы); 3) специфика процессуальной формы <1>; 4) субъекты правонарушения; 5) основания освобождения от ответственности. Разграничение уголовных и налоговых составов осуществлено законодателем не только посредством закрепления их в различных отраслевых источниках, но их согласованием, исключающим привлечение сразу к двум видам ответственности за одно и то же нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. 108 НК РФ).

———————————

<1> См., напр.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 317.

В то же время в основе разграничения нарушений законодательства о налогах и сборах, за совершение которых предусмотрена административная ответственность, и налоговых правонарушений лежат различия в правовой природе обязанностей, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых и образует соответствующие составы.

Относительно иерархии видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, возможности применения к лицу одновременно нескольких видов юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах <1> необходимо отметить следующее. Существование нескольких видов ответственности одного субъекта в отношении одного совершенного им общественно опасного деяния (параллельность) невозможно. Это положение должно учитываться законодателем и правоприменителем. Несоблюдение данного требования нарушает принцип определенности законодательства о налогах и сборах: возникает проблема разграничения составов между собой и однозначной квалификации деяния субъекта. С подобной ситуацией столкнулся Конституционный Суд РФ <2>, рассматривая положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ и их соответствие Конституции РФ <3>. Суд пришел к выводу, что положения указанных статей, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

———————————

<1> Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 35.

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.

Однако в силу различий составов налоговой и административной/уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по субъектам, в том числе объективной стороны правонарушения, возможно одновременное привлечение к налоговой ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов) организаций и привлечение их должностных лиц к уголовной / административной ответственности в случаях, установленных законодательством РФ <1>.

———————————

<1> Главы 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях устанавливают субъектами ответственности организации, а не их должностных лиц, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ. См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 // Вестник ВАС РФ. 2003. N 3.

Следует также учитывать существующие различия в подходах, лежащих в основе привлечения к налоговой ответственности физических лиц и организаций. Если в отношении физических лиц действует принцип «остаточной» ответственности — физическое лицо привлекается к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, если это деяние не содержит признаков уголовного преступления, то для физических лиц, являющихся должностными лицами организации-налогоплательщика, привлечение таких организаций к налоговой ответственности не исключает возможности привлечения их должностных лиц к уголовной или административной ответственности, поскольку такие физические лица не являются участниками налоговых правоотношений <1>.

———————————

<1> Согласно позиции ВАС РФ при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (пункт 7 статьи 101 НК РФ) арбитражным судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым. В связи с этим налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. См.: Пункт 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Далее по тексту Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

ВАС РФ считает ключевым критерием тип правоотношений, который и определяет вид ответственности физического лица <1>. Освобождение от уголовной ответственности налогоплательщика — физического лица по нереабилитирующим основаниям не освобождает его от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей главы 16 НК РФ <2>.

———————————

<1> В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 также отмечается, что если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком — физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с НК РФ. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (пункт 4 статьи 108, пункт 7 статьи 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с НК РФ.

При наличии оснований такие лица могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщики, и не может быть расширен. См.: Пункт 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

<2> См.: Пункт 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Наибольшие споры вызывает соотношение налоговой и административной ответственности. Одной из причин этого является, как отмечалось выше, наличие в действующей редакции КоАП РФ ряда составов <1>, предусматривающих административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, причем часть из них дублировала положения НК РФ <2>.

———————————

<1> Перечень составов КоАП РФ выглядит следующим образом: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (15.3); нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (15.4); нарушение сроков представления налоговой декларации (15.5); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (15.6); нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (15.7); нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) (15.8); неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (15.9); грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (15.11). При этом согласно примечанию к статье 15.3 КоАП РФ административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в статьях 15.3 — 15.9, 15.11 КоАП РФ, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, индивидуальные предприниматели не могут привлекаться к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

<2> См.: Журавлева О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности // Финансовое право. 2004 N 4. С. 23 — 28.

Налоговая и административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах различаются, в частности по:

1) основаниям возникновения; 2) кругу субъектов, привлекаемых к ответственности; 3) давности привлечения к ответственности; 4) процедурам привлечения к ответственности; 5) перечням обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность <1>; 6) порядку взыскания санкций <2> (судебный, внесудебный, комбинированный); 7) основаниям прекращения исполнения постановлений о назначении наказания для случаев административной и налоговой ответственности <3>.

———————————

<1> Различия имеют место как в смягчающих, так и в отягчающих налоговую и административную ответственность обстоятельствах. В административной сфере это 6 отягчающих и 10 смягчающих обстоятельств (причем их круг может быть расширен судьей, органом, должностным лицом, рассматривающим дело об административном правонарушении), в налоговом праве единственным отягчающим обстоятельством НК РФ признает повторность привлечения к ответственности лица (совпадение с пп. 2 п. 1 ст. 4.3 КоАП РФ), смягчающие обстоятельства перечислены в ст. 112 НК РФ. Среди них совпадает только совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (пп. 8 п. 1 ст. 4.2 КоАП РФ), остальные пункты не совпадают с перечнем ст. 4.2 КоАП РФ. Если придерживаться перечня КоАП РФ, установление факта непредставления налоговой декларации в срок (ст. 15.5 КоАП РФ) в связи с тем, что гражданин находился несколько недель в состоянии сильного алкогольного опьянения, должно повлечь увеличение наказания, так же как и нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП РФ) в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах. Хотя ст. 4.3 КоАП РФ и делает отягчающие обстоятельства оценочными, вводя возможность непризнания их органом, должностным лицом или судом в качестве таковых, но в результате порождает дополнительные возможности для злоупотреблений.

<2> См., напр.: Саттарова Н.А. Указ. соч. С. 28.

<3> Прекращение исполнения постановления о назначении административного наказания имеет место (ст. 31.7 КоАП РФ) в связи с изданием акта амнистии, если такой акт устраняет применение административного наказания; с отменой или признанием утратившими силу закона или его положения, устанавливающих ответственность за содеянное, со смертью лица, привлеченного к административной ответственности, или объявления его в установленном законом порядке умершим, с истечением сроков давности исполнения постановления о назначении административного наказания, с отменой постановления. В НК РФ подобный перечень оснований не закреплен.

Несмотря на имущественный характер налоговой и гражданско-правовой ответственности, а также выполнение ими правовосстановительной функции и наличие схожих санкций, они имеют определенные различия:

1) природа применяемых санкций (частноправовая и публичная) <1>;

———————————

<1> Этим обусловлен и тот факт, что размер пеней и убытков, по сути, не ограничивается (может значительно превышать размер основной суммы долга, хотя и может быть ограничен судом). Кроме того, размер пеней в гражданском праве может быть установлен соглашением сторон. В налоговом праве, несмотря на развитие принципа сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков, это является недопустимым, размер пеней закреплен в законодательстве.

2) возможность, основания, процедура и порядок отказа от взыскания пеней и штрафов <1>;

———————————

<1> См.: Журавлева О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности.

3) различия в учете вины при установлении ответственности.

В литературе отмечается, что гражданских правоотношениях «вина как условие применения имущественных санкций не имеет универсального значения, и поэтому ей нельзя придать значения общего, обязательного элемента состава» <1>. Кроме того, в гражданском праве существует тенденция к дальнейшему расширению сферы безвиновной деликтной ответственности, закрепленной в пункте 1 ст. 1070, статьях 1079, 1095, 1100, пункте 2 ст. 1104 ГК РФ <2>.

———————————

<1> Алексеев С.С. О составе гражданского правонарушения // Правоведение. 1958. N 1. С. 47.

<2> См.: Богданов Д.Е. Справедливость как основное начало формирования безвиновной деликтной ответственности // Адвокат. 2012. N 6. С. 40.

Однако в налоговом праве вина остается обязательным элементом налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ). Поэтому отсутствие вины свидетельствует об отсутствии факта налогового правонарушения и не позволяет привлекать лицо к налоговой ответственности <1>.

———————————

<1> Например, суд отказал в привлечении к ответственности налогоплательщика в связи с отсутствием его вины в несвоевременном представлении налоговой отчетности. Таковое было вызвано нарушением организацией, с которой у налогоплательщика был договор, сроков подготовки аудиторского заключения. Существенно при этом, что налогоплательщик, подписывая вышеуказанный договор, предусмотрел, что аудиторская проверка организации, должна быть назначена и проведена в сроки, позволяющие представить аудиторское заключение в налоговый орган по месту учета, учитывая, что обязанность представления бухгалтерской отчетности за 2010 год установлена, в силу положений статьи 15 Закона о бухгалтерском учете, не позднее 31.03.2011. Кроме того, налогоплательщик, узнав, что аудиторское заключение не будет готово в срок, известил об этом налоговый орган. Таким образом, налогоплательщик проявил должную осмотрительность. См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 по делу N А12-17936/2011 // СПС «КонсультантПлюс» (документ опубликован не был).

Для целей данного изложения будем исходить из того, что налоговая ответственность является разновидностью самостоятельного вида юридической ответственности — финансовой, обладающей своим специфическим набором принципов, системой, основаниями возникновения, формой и сущностью, субъектным составом, объектом, объективной и субъективной стороной, санкциями.

Существенное значение для характеристики юридической ответственности имеют ее функции. Для налоговой ответственности — это превенция, восстановление нарушенных прав, карательная, регулятивная, воспитательная функции <1>. В то же время, на наш взгляд, следует рассматривать воспитательную функцию как составляющую превентивной функции.

———————————

<1> Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. 2010. С. 9.

Многообразие подходов к юридической ответственности <1>, а также определению правовой природы налоговой ответственности привело к тому, что на сегодняшний день существует несколько точек зрения на ее сущность <2>, в частности как: правовой обязанности <3>; правоохранительного отношения <4>; применения финансовых <5> или налоговых санкций <6>; социально-правового последствия совершения налоговых правонарушений <7> и др. Встречаются и определения, основанные на рассмотрении реализации налоговой ответственности в позитивном и негативном аспектах, напр.: «добровольное соблюдение правовых требований физическими лицами и организациями, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих налоговых обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения — обязанность претерпевать предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за совершенное налоговое правонарушение, заключающиеся в лишениях имущественного характера» <8>. Фактически первая часть этого определения содержит описание правомерного поведения, которое не составляет налоговую ответственность.

———————————

<1> Власенко Н.А. Теория государства и права: Научно-практическое пособие для самостоятельной подготовки студентов всех форм обучения / ИЗиСП. М., 2009. С. 215.

<2> См., напр.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 9; Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 7. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 316.

<3> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 7; Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М., 2007. С. 488.

<4> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности.

<5> См., напр.: Налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1998. С. 4; Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.14. М., 2006. С. 28.

<6> «Применение органами налогового администрирования налоговых санкций в отношении лица, совершившего налоговое правонарушение, в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством о налогах и сборах» // Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 316.

<7> «Социально-правовое последствие совершения налогового правонарушения, заключающееся в наличии обязанности лица, вытекающей из факта совершения налогового правонарушения, претерпеть государственное осуждение и лишения имущественного характера в результате применения к этому лицу штрафной санкции, предусмотренной главой 16 или 18 НК РФ» // Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. С. 9.

<8> См.: Арсланбекова А.З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук: 12.00.14 / Сарат. гос. акад. права. Саратов, 2009. С. 36.

Проведя анализ существующих на сегодняшний день определений налоговой ответственности, можно сделать вывод, что общим для большинства из них является: 1) выделение в качестве основания привлечения к ответственности факта совершения налогового правонарушения; 2) указание на специального субъекта, уполномоченного на применение государственного принуждения в лице специально уполномоченного органа; 3) указание на причинно-следственную связь между деяниями лица и наступающими негативными последствиями.

Исходя из этого, представляется возможным сформулировать следующее определение налоговой ответственности — применение уполномоченными публичной властью субъектами к лицу, совершившему налоговое правонарушение, мер государственного принуждения, предусмотренных санкцией нарушенной нормы, в установленном для этого законодательством о налогах и сборах процессуальном порядке.

В литературе отмечается, что для привлечения к ответственности, а также применения соответствующих мер необходимы фактическое, нормативное и процессуальное <1> основания, отсутствие любого из них приводит к невозможности применения мер ответственности. Фактическим основанием является правонарушение, которое, несмотря на наличие легального определения, по-разному трактуется в литературе <2>. Для целей данного пособия под налоговым правонарушением будет пониматься определение, закрепленное в НК РФ (ст. 106: налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность).

———————————

<1> См.: Гогин А.А. Указ. соч.; Кузнечикова В.Е. Процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности // Банковское право. 2004. N 4. СПС «КонсультантПлюс»; Стрельников В.В. Налоговая ответственность. Воронеж, 2006. С. 33; Юрмашев Р.С. Состав налогового правонарушения как финансовое понятие // Финансовое право. 2005. N 9; СПС «КонсультантПлюс».

<2> Например, под налоговым правонарушением предлагается понимать «противоправное, виновное действие либо бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств и за которое установлена ответственность в виде применения фискальных санкций» // Налоги и налоговое право: Учебное пособие. М., 1998. С. 457; Совокупность существенных признаков данного деяния включает в себя: деяние (действие или бездействие); противоправность; виновность; нарушение законодательства о налогах и сборах; ограничения по кругу лиц и наказуемость // Саттарова Н.А. Указ. соч. С. 26.

Многообразие требований законодательства о налогах и сборах к участникам налоговых правоотношений предопределяет существование различных видов налоговых правонарушений. Вся совокупность таковых может быть упорядочена и систематизирована по различным классификационным признакам, например: по характеру и направленности налоговых правонарушений <1> (по родовому объекту <2>); по субъектам ответственности <3>; по структуре санкции (штрафа). При этом классификация по родовому объекту предусматривает выделение следующих групп нарушений: 1) связанных с посягательством на правоотношения, обеспечивающие уплату налога, которые наносят «прямой ущерб государству в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов с юридических и физических лиц»; 2) связанных с посягательством «на правоотношения, регламентирующие порядок проведения налогового контроля (учет налогоплательщиков) и порядок проведения налоговых проверок» <4>. Приведенные классификации служат не только научным и учебным целям, но позволяют на практике разграничить отдельные составы налоговых правонарушений, осуществить правильную квалификацию возникших правоотношений. Кроме того, как показывает анализ судебной практики, вид налогового правонарушения может влиять на допустимость отнесения к обстоятельствам смягчающим, исключающим ответственность определенных фактов <5>.

———————————

<1> См., напр.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 460; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 330 — 331.

<2> Под родовым объектом подразумевается «совокупность однородных (однотипных) и взаимосвязанных общественных отношений, охраняемых законом от противоправных посягательств, наносящих ущерб интересам граждан и государства» // Гогин А.А. Указ. соч. С. 15.

<3> См., напр.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 460.

<4> Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 15.

<5> Это особенно важно учитывать при рассмотрении смежных составов. Например, «нарушение предусмотренного законом срока исполнения обязанности не может быть компенсировано (смягчено) фактом исполнения предусмотренной законом обязанности. Непредставление документов (отказ в их представлении), ответственность за которое также предусмотрена ст. 129.1 НК РФ, является самостоятельным правонарушением, не подразумевающим нарушение срока». См., напр.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 N 09АП-6066/2009-АК по делу N А40-81509/08-112-416; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 N 09АП-8331/2009-АК по делу N А40-81729/08-98-407 // СПС «КонсультантПлюс» (документ опубликован не был).

В качестве процессуальной основы налоговой ответственности чаще всего рассматривается <1> акт органа, уполномоченного принимать решение о привлечении к данному виду ответственности и применению мер налогового принуждения. К нему предъявляются требования по порядку принятия, срокам, компетенции соответствующего субъекта. При отсутствии процессуального основания лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

———————————

<1> См.: Кузнечикова В.Е. Указ. соч.; Юрмашев Р.С. Указ. соч.

Под нормативной основой налоговой ответственности в литературе предлагается понимать «систему действующих юридических норм, которые содержат в себе составы налоговых правонарушений, структуру налоговых санкций и принципы их наложения, права и обязанности сторон, порядок привлечения к ответственности и ее процессуальную форму» <1>. Основное место в этой системе принадлежит НК РФ.

———————————

<1> Как отмечается исследователями, «совершенствование законодательства о налогах и сборах идет путем кодификации, а не развития подзаконного нормотворчества, которому отведена исключительно подчиненная роль. Подзаконные ведомственные акты являются вспомогательной частью нормативной основы налоговой ответственности». См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 11.

Имеющая место дискуссия о природе актов Конституционного Суда Российской Федерации как источников налогового права также создает сложности в определении нормативных оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. КС РФ в своих актах зачастую устанавливает новые обязанности для участников налоговых правоотношений на период с момента вступления в силу его решения о признании нормы законодательства о налогах и сборах не соответствующей Конституции РФ и до момента вступления в силу соответствующих изменений внесенных законодателем впоследствии <1>.

———————————

<1> См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25.12.2012 N 33-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.Н. Кононова» // РГ. 16.01.2013 N 6; Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2012 N 18-П «По делу о проверке конституционности части 1 статьи 3.1 Федерального закона от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» в связи с запросом Южно-Сахалинского городского суда Сахалинской области» // СЗ РФ. 2012. N 31. Ст. 4469.

Дополнительные сложности возникают в связи с решениями КС РФ, распространяющими свое действие на ранее сложившиеся и оконченные правоотношения в налоговой сфере, например, в части распространения действия порядка, установленного КС РФ, на уже прошедшие периоды времени. Это может ухудшать положение участников налоговых правоотношений <1>. В этом случае нормативное регулирование фактически осуществляется ненадлежащим субъектом (суд не является законодательным органом власти) и в ненадлежащей форме (не в форме федерального закона) <2>. Законность привлечения к ответственности в связи с несоблюдением закрепленных в такой форме обязанностей в сфере налогов и сборов, вероятно, еще будет предметом рассмотрения КС РФ.

———————————

<1> См., напр.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2012 г. N 18-П.

<2> Подробнее о проблемах, связанных с деятельностью КС РФ в качестве законодателя см.: Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и акты высших судебных органов в налоговом праве // Журнал российского права. 2011. N 4. С. 73 — 77.

В связи с этим необходимо еще раз обратить внимание, что налоговая ответственность имеет вторичный характер по отношению к обязанностям лиц, закрепленным в законодательстве о налогах и сборах, поэтому для установления налоговой ответственности существенное значение имеет законность установления соответствующей обязанности, за неисполнение которой она применяется .

Как любой вид юридической ответственности, налоговая имеет свою динамику, позволяющую выделить следующие стадии <1>: возникновения, конкретизации (вынесение юрисдикционного акта) и исполнения <2>. На всех перечисленных стадиях принципы налоговой ответственности будут реализовываться по-своему, как общетеоретические, так и специальные принципы налоговой ответственности.

———————————

<1> Как отметил КС РФ, привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой — лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П // СПС «КонсультантПлюс».

<2> В литературе выделяют три стадии налоговой ответственности как охранительного правоотношения: (1) анализ фактических обстоятельств конкретного правоотношения с целью установления наличия/отсутствия факта правонарушения и его оценки; (2) в случае наличия факта правонарушения осуществление налоговым органом соответствующих действий, касающихся реализации налоговой ответственности, причем общие положения НК РФ конкретизируются применительно к каждому непосредственному случаю правонарушения; (3) фактическая реализация карательного воздействия, которое было назначено актом применения нормы, определенной в НК РФ. См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 17.

Например, такой общий юридический принцип, как законность привлечения к ответственности, нашел свое закрепление в статье 108 НК РФ и предусматривает, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Кроме того, действует специальный принцип однократности или запрета повторной ответственности одного лица за совершение налогового правонарушения, означающий, что запрещается повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Следует отметить, что в РФ в отношении установления ответственности действует принцип «единого состава», не зависящего от вида налога, по которому образовалась недоимка. В литературе обращалось внимание на данный факт, и указывалось, что существенной особенностью налоговой ответственности является изначально <1> реализуемый законодателем универсальный подход к ее установлению, предполагающий, что ответственность не зависит от вида налога (сбора) при взимании которого было допущено нарушение, а также уровня бюджетной системы, в которую поступает соответствующая сумма налога. Как следствие, законодателю не требуется изменять состав, устанавливающий ответственность за неуплату налога в случае изменения состава налогов налоговой системы РФ. Во многом такой подход был продиктован единой централизованной системой налогового администрирования, и зиждется он на определении общественной опасности налогового правонарушения независимо от вида налога и уровня бюджетной системы, в бюджет которой он подлежит зачислению. Однако подобный подход характерен не для всех правовых систем <2> и имеет свои преимущества и недостатки. К достоинствам следует отнести простоту и понятность ответственности и системы санкций участникам налоговых правоотношений. Специфические недостатки его состоят в следующем: (1) при возникновении новых обязанностей участников налоговых правоотношений возникает необходимость в подкреплении их соответствующими санкциями, т.е. ревизии всей системы ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (включение в число действующих или необходимость в закреплении нового); (2) при изменении норм, определяющих состав ответственности за неуплату налога, оказывается затруднительным определить момент начала его действия применительно к каждому налогу. Вероятно, он должен быть дифференцирован в зависимости от налоговых периодов по налогу, в отношении неуплаты которого налогоплательщик привлекается к ответственности <3>.

———————————

<1> «Правовые нормы об ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений <…> не содержатся в каждом конкретном налоговом законе, регулирующем порядок исчисления и уплаты определенного вида налога. Это определяется сегодня сложившейся структурой действующего налогового законодательства, которое устанавливает единую правовую норму, предусматривающую меры финансовой ответственности за совершение налоговых правонарушений, независимо от вида налога (п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»)» // Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 36 — 37.

<2> Tax Administration in OECD and Selected N on-OECD Countries: Comparative Information Series (2010). 3 March 2011. P. 254 // http://www.oecd.org/tax/taxadministration/47228941.pdf.

<3> В федеральных законах, вносящих изменения в соответствующие главы НК РФ, посвященные отдельным видам налогов, предусматривается их вступление в силу не ранее следующего налогового периода в случае ухудшения положения налогоплательщика и введения новых обязанностей, однако в законах, вносящих изменения в общие положения о налоговой ответственности, зачастую аналогичных норм (о порядке введения их в действие, позволяющих учесть налоговый период по конкретному налогу) не содержится.

Помимо принципов установления налоговой ответственности (на наш взгляд, они адресованы, прежде всего, законодателю), в литературе можно встретить и отдельно выделяемые принципы привлечения к ней, под которыми предлагается понимать «общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений» <1>. Среди таких принципов традиционно выделяют два вида по сфере их распространения (действия): общеправовые и специальные <2>. Данная классификация во многом совпадает с аналогичной классификацией принципов налоговой ответственности, но в каждом из налоговых составов система принципов будет преломляться по-своему.

———————————

<1> См., напр.: Кузнеченкова В.Е. Процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности // Банковское право. 2004. N 4. С. 50.

<2> См.: Арсланбекова А.З. Указ. соч. С. 36 — 37.

Налоговый состав, как отмечалось выше, является одним из трех оснований налоговой ответственности, далее он будет рассмотрен более детально.

1. Налоговый состав

Состав налогового правонарушения позволяет отграничить налоговое правонарушение от других видов нарушений законодательства о налогах и сборах <1>. Данное понятие является частью более общего понятия «состав нарушения законодательства о налогах и сборах», под которым понимают «совокупность обязательных объективных и субъективных признаков, установленных законодательством и характеризующих соответствующие противоправные деяния» <2>.

———————————

<1> См., напр.: Н.А. Саттарова. Указ. соч. С. 27.

<2> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. С. 328.

Определение состава налогового правонарушения также основывается на общетеоретических подходах <1>, поэтому следует констатировать определенное разнообразие предлагаемых дефиниций. Проанализировав их, можно сделать вывод, что под составом налогового правонарушения (налоговым составом) понимается: «логическая модель, нормативная категория, которая закрепляет существенные признаки налогового правонарушения» <2>; «совокупность общих, однородных условий, наличие которых обязательно для возложения ответственности на нарушителя налоговых прав и обязанностей» <3>; «совокупность установленных Налоговым кодексом Российской Федерации объективных и субъективных признаков, необходимых и достаточных для признания деяния налоговым правонарушением и применения мер налоговой ответственности» <4>; «совокупность признаков, необходимая и достаточная для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности» <5>. В дальнейшем мы будем исходить из последнего определения как наиболее полно раскрывающего сущностные признаки рассматриваемого явления.

———————————

<1> Это нашло свое отражение и в подходах к выбору источников закрепления ответственности. Под составом правонарушения в теории права понимаются: «структура правонарушения, некая идеальная модель, расчленяющая и объединяющая его признаки и элементы» // Власенко Н.А. Теория государства и права: Научно-практическое пособие для самостоятельной подготовки студентов всех форм обучения // ИЗиСП. М., 2009. С. 213; «логико-нормативная конструкция (модель) любого правонарушения» // Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. 2-е изд., испр. и доп. М.: НОРМА, 2009 (Гл. 4 § 2 «Конституционная ответственность»); «не деяние как факт действительности, а его нормативно-правовое описание, модель, закрепленная в диспозициях норм» // Юрмашев Р.С. Состав налогового правонарушения как финансово-правовое понятие // Финансовое право. 2005. N 9. С. 31 — 34.

<2> См.: Юрмашев Р.С. Указ. соч.

<3> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 11.

<4> См.: Юрмашев Р.С. Указ. соч.

<5> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 458.

Традиционно в состав налогового правонарушения включают основные обязательные элементы: субъект противоправного деяния; объект, на который оно направлено; субъективную и объективную стороны. Рассмотрим элементы, образующие составы налоговых правонарушений, более подробно.

Субъекты

Под субъектами налоговой ответственности понимаются лица, которые в установленных законодательством случаях и порядке несут налоговую ответственность. В литературе <1> справедливо обращается внимание на несовпадение понятий «налогоплательщик» и «субъект налоговой ответственности», поскольку второй из приведенных терминов является более широким и охватывает не только налогоплательщиков, но и иных лиц, чьи обязанности и ответственность за их надлежащее исполнение закреплена в НК РФ. Под налогоплательщиками понимают лиц (организации и физические лица), обязанных уплачивать налоги и сборы в соответствии с НК РФ.

———————————

<1> Указ. соч. С. 453.

Исходя из формулировки статьи 106 НК РФ, к субъектам ответственности за совершение налоговых правонарушений относятся следующие лица: 1) налогоплательщики; 2) налоговые агенты; 3) иные лица, ответственность которых установлена в НК РФ. Фактически список не является исчерпывающим, поскольку круг ответственных лиц установлен в конкретных составах НК РФ. В категорию иных лиц входят: 1) субъекты, которые ответственны за ведение налогового учета и уплату налогов в группе лиц (управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков); 2) участник консолидированной группы налогоплательщиков; 3) лицо, которое владеет, пользуется и (или) распоряжается имуществом, на которое наложен арест, или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога; 4) субъекты, содействующие налоговому контролю и участвующие в отдельных процедурах налогового контроля (организация, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, которые обязаны предоставить имеющиеся у них документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, свидетель, эксперт, переводчик, специалист, лицо, обязанное в соответствии с НК РФ сообщать сведения налоговому органу); 5) коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Следует отметить, что изменение, в том числе расширение круга субъектов ответственности происходит за счет появления новых вспомогательных по отношению к основной налоговой обязанности обязанностей, а также появления новых субъектов, обязанных не только уплачивать налоги и сборы, но и выполнять иные обязанности в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах. Например, с появлением в налоговом законодательстве консолидированных налогообязанных лиц, соответственно потребовали пересмотра и конструкции обязанностей налогоплательщиков и ответственности за их исполнение такими субъектами.

Установив специальные обязанности для субъектов, совершающих контролируемые сделки, законодатель закрепил отдельный состав ответственности за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ). Кроме того, определены особенности привлечения к ответственности по новым составам налоговых правонарушений с учетом порядка вступления в действие новых норм, предусматривающих соответствующие обязанности <1>, а также специальные основания освобождения от ответственности.

———————————

<1> Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 НК РФ, осуществляется с учетом поэтапного изменения в правовом регулировании: 1) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до дня вступления в силу федерального закона, вносящего изменения, применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу этого закона; 2) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 — 2013 годов налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 129.3 НК РФ, не применяется; 3) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 — 2016 годов налоговая санкция, применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога; 4) при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года применяются положения пункта 1 статьи 129.3 НК РФ. См.: п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (в ред. от 05.04.2013) // СЗ РФ. 011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.

Таким образом, субъектами налоговой ответственности могут быть как физические лица, так и организации. Причем к физическим лицам относятся как граждане РФ, так и иностранные граждане и лица без гражданства. Для физических лиц существенное значение имеет достижение ими возраста привлечения к налоговой ответственности, который определен в НК РФ универсальным образом, начиная с 16 лет. При этом имеет место несогласованность положений о возрасте привлечения к налоговой ответственности, который ограничен, и возрасте, с которого может возникать обязанность по уплате налога, в отношении такового ограничений в законодательстве не содержится. Получать имущество, признаваемое доходом, а также обладать им можно практически с рождения (п. 2 ст. 17 ГК РФ), соответственно, в случаях, предусмотренных НК РФ, с момента рождения лица у него может возникать обязанность по уплате налога. Использование института законного представительства само по себе не разрешает вопроса об ответственности представителя, т.к. специальное регулирование отсутствует.

Практика привлечения к ответственности законных представителей несовершеннолетнего не соответствует НК РФ и Конституции Российской Федерации. Применяемые некоторыми субъектами РФ специальные изъятия в отношении несовершеннолетних в возрасте до 16 лет решают проблему лишь локально (в отношении определенных видов налогов и только на конкретной территории), кроме того, такой подход может нарушать принципы равенства и всеобщности налогообложения.

Таким образом, в настоящее время существует потребность в специальном регулировании ответственности законных представителей за совершаемые ими от имени несовершеннолетних в возрасте до 16 лет деяния в налоговой сфере.

Деликтоспособность физических лиц в отношении налоговых правонарушений определяется с учетом их вменяемости.

Для организаций момент возникновения способности нести налоговую ответственность определяется моментом их создания (государственной регистрации). При определении статуса лица как организации для целей привлечения к ответственности за налоговые правонарушения необходимо учитывать общие положения статьи 11 НК РФ, предусматривающие, что в отличие от российских к иностранным организациям для целей законодательства о налогах и сборах относятся не только иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, но и филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. В силу чего к ответственности за нарушение соответствующих положений законодательства о налогах и сборах Российской Федерации могут привлекаться и филиалы, и представительства иностранных юридических лиц на территории РФ <1>.

———————————

<1> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2004 N А56-7311/04 // Документ опубликован не был. СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 21.01.2013).

Различия в правовом статусе организаций и физических лиц будут оказывать влияние и на выбор применимых в каждом конкретном случае смягчающих обстоятельств.

Субъективная сторона ответственности <1>

———————————

<1> В самом общем виде под субъективной стороной для целей данной работы мы будем понимать характер психического отношения лица (с учетом особенностей установления вины юридических лиц подобный подход является допустимым) к совершенному им деянию, который отражен в соответствующей правовой норме. Это своего рода абстракция, которая призвана помочь оценить с точки зрения права тот «внутренний мир лица, совершающего налоговое правонарушение, те психические процессы, которые происходят в его сознании». См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 459 — 460. Автор цитаты предлагает под субъективной стороной понимать психическую деятельность лица в момент совершения налогового правонарушения или непосредственно связанную с налоговым правонарушением. На наш же взгляд, это скорее представление законодателя, существенные признаки такой деятельности, слепок ее юридически значимых признаков.

Как отмечается в юридической литературе, «субъективная сторона юридических составов налоговых правонарушений должна включать вину в виде умысла либо неосторожности. А при наличии умышленной вины может включать мотив и цель совершения правонарушения» <1>. Следует отметить, что современное российское законодательство признает вину обязательным признаком состава налогового правонарушения. НК РФ выделяет несколько форм вины при совершении налогового правонарушения: умысел и неосторожность (статья 110). Для признания налогового правонарушения совершенным умышленно необходимо наличие двух фактов: 1) лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия); 2) лицо, его совершившее, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Таким образом, действия лица носят сознательно-волевой характер и имеют цель — уклонение от уплаты сумм налогов, создание препятствий для законного хода процесса налогообложения.

———————————

<1> Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 59.

Для ряда составов конкретная форма вины является дополнительным квалифицирующим признаком <1>. При этом в случае, если не выявляется конкретной формы вины налогоплательщика, у налоговых органов нет правовых оснований привлекать налогоплательщиков к ответственности за соответствующий квалифицированный состав <2>. В то же время существуют составы, в которых форма вины не является специальным квалифицирующим признаком.

———————————

<2> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2011 по делу N А56-26297/2010 // СПС «КонсультантПлюс» (Документ опубликован не был).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Таким образом, требуется устанавливать совокупность нескольких юридических фактов: факта неосознания противоправного характера действий либо вредного характера последствий, возникших вследствие таких действий, и фактов долженствования осознания, наличия возможности это осознавать.

Вопрос о форме вины налогоплательщика, а также о том, возникает ли в этой связи состав конкретного налогового правонарушения, разрешается в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом согласно правилам, закрепленным в пункте 5 статьи 101 НК РФ.

В целях определения вины юридических лиц в НК РФ, как и в КоАП РФ, закреплено правило, в соответствии с которым вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретного налогового правонарушения.

Существенное процессуальное значение имеют последствия закрепления в законодательстве различных презумпций вины определенных категорий участников налоговых правоотношений, посредством которых осуществляется перераспределение бремени доказывания между ними. Если в российском законодательстве о налогах и сборах закреплена презумпция невиновности налогоплательщика, то во многих государствах господствует принцип презумпции вины налогоплательщика <1>. Одновременно в законодательстве таких стран существует дифференциация санкций в зависимости от формы вины налогоплательщика (умысел/отсутствие такового).

———————————

<1> Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 97.

Ключевым в определении субъективной стороны является вопрос о противоправности деяния. В литературе констатируется, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют обстоятельства, исключающие противоправность деяния <1>, и предлагается относить к таковым крайнюю необходимость, отразив это в НК РФ.

———————————

<1> Комментарий к статье 106 НК РФ // Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть 1) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. СПС «КонсультантПлюс». 2004.

Однако не совсем правомерно переносить черты уголовной ответственности на налоговую с учетом отмеченных выше различий в их правовой природе. Традиционными обстоятельствами, устраняющими противоправность деяния, признаются «общественно полезные и целесообразные действия, направленные на устранение угрозы, созданной для существующих общественных отношений, и стимулирование полезной деятельности» <1>.

———————————

<1> В уголовном праве к таким обстоятельствам относят не только крайнюю необходимость, но и необходимую оборону, задержание лица, совершившего преступление, физическое или психическое принуждение, обоснованный риск, исполнение приказа или распоряжения. См.: Уголовное право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. д.ю.н. Б.В. Здравомыслов. М., 1996. С. 301.

Деяние признается совершенным в состоянии крайней необходимости, если оно совершается с целью устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемых уголовным законом интересам общества или государства, если эта опасность не может быть устранена иными средствами, при условии, что при этом не было допущено превышение пределов необходимой обороны <1>. В настоящее время НК РФ содержит в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину налогообязанного лица в совершении налогового правонарушения, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (статья 111 НК РФ). Это частный случай совершения налогового правонарушения в состоянии крайней необходимости. Расширение перечня обстоятельств и закрепление более широкой формулировки, подобно имеющейся в УК РФ, без дополнительного исследования и учета специфики налоговых правоотношений, в силу ее оценочного характера способно создать в налоговой сфере предпосылки для злоупотреблений.

———————————

<1> См.: Уголовное право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. д.ю.н. Б.В. Здравомыслов. М., 1996. С. 323.

Кроме того, оценочные категории всегда создают определенные трудности в правоприменении, поэтому особое внимание при квалификации действий налогообязанного лица в качестве противозаконных имеют такие категории, как «должная осмотрительность» и «добросовестность действий налогоплательщика», определенные подходы к толкованию которых содержатся в актах высших судебных органов РФ.

Следует отметить, что основания освобождения от налоговой ответственности определены в НК РФ не только в специальной статье, но и в ряде статей Кодекса, закрепляющих соответствующие обязанности <1>.

———————————

<1> Например, п. 4 статьи 81 НК РФ предусматривается, что для освобождения налогоплательщика от ответственности в случае предоставления уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога при соблюдении следующих условий: «1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога».

В теории права выделяется несколько оснований освобождения от юридической ответственности, в т.ч. деятельное раскаяние. В НК РФ термин «деятельное раскаяние» не применяется, в уголовном праве деятельное раскаяние рассматривается и как обстоятельство, освобождающее от ответственности, и как смягчающее обстоятельство <1>. Существенной особенностью УК РФ является использование в конструкции уголовной ответственности двойственного подхода: с одной стороны — универсальное определение деятельного раскаяния для целой группы составов; с другой стороны, для оставшейся части составов, — закрепление правила, в соответствии с которым деятельное раскаяние освобождает от ответственности только при наличии прямого указания в соответствующей статье. В КоАП РФ конструкция деятельного раскаяния не применяется, но раскаяние рассматривается в качестве обстоятельства смягчающего административную ответственность (статья 4.2).

———————————

Если обратиться к положениям уголовного законодательства, то статья 75 УК РФ раскрывает понятие деятельного раскаяния, но сфера его действия ограничена указанным актом. В уголовном праве под деятельным раскаянием понимают «позитивное послепреступное поведение лица, совершившего преступное деяние, которое направлено на предотвращение, ликвидацию или уменьшение фактических вредных последствий содеянного либо на оказание помощи правоохранительным органам в раскрытии совершенного преступления» <1>. По аналогии применительно к налоговым правонарушениям под деятельным раскаянием следует понимать позитивное поведение лица после совершения им налогового правонарушения, которое направлено на предотвращение, ликвидацию или уменьшение фактических вредных последствий содеянного либо на оказание помощи налоговым органам в раскрытии совершенного правонарушения.

———————————

<1> Комментарий к статье 75 УК РФ // Наумов А.В. Практика применения Уголовного кодекса Российской Федерации: комментарий судебной практики и доктринальное толкование (постатейный) / Под ред. Г.М. Резника. М., 2005.

Вопросы деятельного раскаяния в налоговом праве, такие как: содержание для различных случаев привлечения налогоплательщика к ответственности (должно ли оно быть универсальным или следует определять его отдельно для конкретного вида правонарушения); соответственно, в чем заключается деятельное раскаяние для различных видов налоговых правонарушений (процедурные и собственно связанные с неуплатой налогов), — остаются дискуссионными.

В отношении привлечения к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, содержание деятельного раскаяния рассматривалось КС РФ (Определение КС РФ N 1572-О-О). Суд пришел к выводу, что, руководствуясь конституционными принципами правового государства и справедливости (преамбула; часть 1 статьи 1 Конституции РФ), законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении <1>.

———————————

Однако позиция Суда вызвала споры в юридическом сообществе <1>. С подобными доводами трудно согласиться. С учетом приведенного выше определения деятельного раскаяния, а также роли и значения обязанности представления налоговой декларации в процессе исполнения обязанности по уплате налогов, деятельное раскаяние будет заключаться не только в представлении уточненной налоговой декларации, но и в уплате незадекларированной суммы налога и соответствующих пеней (именно эти деяния и устраняют вред, нанесенный общественным интересам).

———————————

<1> Так, отмечалось, что «налогоплательщик, добровольно уплачивающий налог и пени до представления уточненной налоговой декларации, деятельно раскаивается не в том, что ранее им не был уплачен налог, а в том, что ранее представил налоговую декларацию с неверно исчисленной суммой налога» // Тютин Д.В. Парадоксы ответственности за неуплату налога в свете современных правовых позиций Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2011. N 7. С. 29.

Под объектом налогового правонарушения понимают объект, на который оно посягает: общественные отношения, складывающиеся в процессе налогообложения, финансовые интересы государства, в т.ч. доходы бюджетов бюджетной системы РФ. Традиционно выделяются общий и специальный объекты налогового правонарушения, под последним принято понимать конкретные отношения, которые регулируются и охраняются соответствующими нормами налогового права, предусматривающими финансовую ответственность за их нарушение <1>. В качестве примера объекта налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, можно назвать возможность осуществления налоговым органом налогового контроля. Предметом налогового контроля будет являться правильность исчисления суммы налога, подлежащей уплате на основании не представленной в установленный срок налоговой декларации. Если сумма налога, отраженная в несвоевременно поданной налоговой декларации, своевременно уплачена, и в отношении нее налоговый контроль уже осуществлен ранее (на основании декларации, поданной налоговым агентом), то объект налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Кодекса, отсутствует, поскольку исключена возможность воспрепятствования проведению налогового контроля в отношении данной суммы налога <2>.

———————————

<1> Как отмечается в юридической литературе, «сложным является вопрос о выяснении объективной стороны многих налоговых правонарушений, т.е., как правило, непонятным остается вопрос о том, какие фактические действия (бездействие) могут быть квалифицированы как конкретное налоговое правонарушение» // Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 60.

<2> См.: Постановление ФАС Московского округа от 11.08.2010 N КА-А40/8425-10. Документ опубликован не был // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 21.01.2013).

Поскольку налоговое правонарушение, как отмечается в литературе, причиняет ущерб финансовым интересам публичного субъекта <1>, то это обусловливает правовосстановительные меры в форме пеней и имущественные санкции в виде штрафов, применяемые для восстановления нарушенной сферы публичных финансов.

———————————

<1> См.: Саттарова Н.А. Указ. соч. С. 25.

Объективная сторона

Исходя из существующего определения объективной стороны преступления <1>, по аналогии под объективной стороной налоговых правонарушений будем понимать внешнюю сторону противоправного деяния — налогового правонарушения, т.е. процесс общественно опасного и противоправного посягательства на охраняемые законом интересы, рассматриваемый с его внешней стороны с точки зрения последовательного развития тех событий и явлений, которые начинаются с противоправного деяния и завершаются наступлением противоправного результата. Такой процесс характеризуется временем, местом, способом и средствами совершения налогового правонарушения и имеет определенное содержание. В силу большой динамичности изменения норм налогового законодательства необходимо учитывать при привлечении к ответственности субъектов временную корреляцию с нормами законодательства о налогах и сборах, устанавливающими соответствующие обязанности лиц и ответственность за ее несоблюдение.

———————————

<1> См.: Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М., 1960. С. 9.

Кроме того, если законодатель предусмотрел наличие нескольких фактов, которые характеризуют объективную сторону, то отсутствие хотя бы одного из них не позволяет квалифицировать деяние как налоговое правонарушение <1>.

———————————

<1> Например, ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Если бездействие налогоплательщика выразилось исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, то состав правонарушения, ответственность за которое установлена в ст. 122 НК РФ, отсутствует. См.: п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 31.12.2013).

Если налоговый агент не имел возможности удержать за счет денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, и перечислить соответствующую сумму налога, то такой налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ (неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика). См.: п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Наличие большого количества оценочных категорий в конструкциях конкретных составов налоговых правонарушений порождает сложности в юридической квалификации многих из них <1>, в том числе входящие в конструкцию объективной стороны.

———————————

<1> Так, ранее отмечались сложности, связанные с определением понятий сокрытия прибыли и ее занижения, ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, неучет такого объекта. См.: Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 59 — 60.

2. Санкции

В литературе отмечается возможность существования административных, уголовных и гражданских санкций за нарушение налоговых норм <1>. Встречается точка зрения, согласно которой выделяются <2> различные виды наказаний прямого и косвенного воздействия (непредоставление налогового кредита, отсрочки, рассрочки уплаты налога, возникновение у публичного субъекта права преимущественной покупки по цене, указанной в налоговой декларации (заниженной цене)). Последний из перечисленных видов фактически охватывает неблагоприятные для налогоплательщика последствия в форме ограничений реализации его прав в налоговой сфере. Однако наказания косвенного воздействия не являются налоговыми санкциями, поскольку применяются только в отношении отдельных налогоплательщиков, иных обязанных лиц, не позволяя реализовать принцип всеобщности наказания.

———————————

<1> «Специфика налоговых деликтов (налоговых правонарушений) обусловливает рассмотрение в законодательной практике многих стран вопроса о санкциях в рамках финансового права и не устанавливает эти санкции в уголовном и административном кодексах» // Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 32.

<2> См., напр.: Козырин А.Н. Указ. соч. С. 106 — 108.

В силу наличия законодательного определения налоговой санкции как «меры ответственности за совершение налогового правонарушения» (ст. 114 НК РФ) в дальнейшем изложении мы будем исходить из него. Понятие меры при этом является ключевым. Санкция должна позволять оценить, измерить степень общественной опасности каждого из всех совершенных налоговых правонарушений определенного вида, за которые она устанавливается. Кроме того, санкции должны быть взаимно сбалансированы, чтобы позволять реализовывать такие принципы налоговой ответственности, как соразмерность, баланс частных и публичных интересов, справедливость <1>, законность <2>.

———————————

<1> Подробнее о реализации данного принципа см.: Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю., Подшибякин А.С. Принцип справедливости и критерии дифференциации ответственности за налоговые правонарушения // Финансовое право. 2013. N 1. С. 15 — 19.

<2> Не случайно судебной практикой признается, что размер налоговой санкции «должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба». См., напр.: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 3. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2011 по делу N А40-129229/10-107-726 // Документ опубликован не был. СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 13.08.2012).

Санкции оказывают влияние не только на поведение налогоплательщика, но и на всю налоговую систему, включая систему налогового администрирования. В силу имущественного характера применяемых за налоговое правонарушение санкций <1> существенное значение приобретают вопросы экономической целесообразности их установления с точки зрения реализации и принудительного взыскания. С одной стороны, санкции не должны быть чрезмерными <2>. При этом подлежит отдельной оценке при установлении налоговых санкций соотношение между санкцией и размером неуплаченного налога <3>. С другой стороны, если санкция незначительна, то при осуществлении ее сопоставления хозяйствующим субъектом с потенциальными выгодами неисполнения соответствующей обязанности выбор будет сделан в пользу неисполнения <4>.

———————————

<1> В НК РФ упоминается только один вид налоговой санкции — денежное взыскание (штраф) (статья 114 НК РФ).

<2> Как отметил ВАС РФ, при применении ответственности, установленной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании упомянутых в данном Постановлении принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по не представленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации // Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 3.

<3> Не допускается многократное превышение суммы штрафа над суммой подлежащего уплате налога, поскольку это было бы чрезмерным обременением для налогоплательщика. По мнению Президиума ВАС РФ, при рассмотрении дел судам следует учитывать соотношение превышения подлежащей взысканию суммы штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ над суммой указанного взыскиваемого налога. Многократное превышение суммы штрафа над суммой взыскиваемого налога при привлечении к ответственности по указанной статье НК РФ, по сути, ведет к возложению на налогоплательщика чрезмерного ограничения свободы предпринимательства, что недопустимо в силу требований закона. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 3.

<4> См.: Многоликая коррупция: Выявление уязвимых мест на уровне сектора экономики и государственного управления / Под ред. Э. Кампося и С. Прадхана; Пер. с англ. М., 2010. С. 435.

Таким образом, очень важно соблюдать баланс частных и публичных интересов при выборе и закреплении в законодательстве системы санкций и установлении ответственности конкретного субъекта, а также последовательно реализовывать принцип неотвратимости наказания как основной в системе юридической ответственности.

Действующий Кодекс предусматривает две формы взыскания налоговых санкций: судебную и внесудебную. Выбор конкретной формы зависит от категории налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, конкретных обстоятельств возникновения обязанности уплатить штраф (например, возникла ли обязанность уплаты штрафа в связи с 1) изменением квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика; 2) в результате проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами). При этом правила, предусмотренные для взыскания налогов (ст. 45 НК РФ) применяются также в отношении штрафов и распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В настоящее время в отношении всех составов налоговых правонарушений действует принцип досудебного урегулирования налоговых споров.

Многие из разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками могут быть сняты на этом этапе налогового процесса. При досудебном урегулировании налоговых споров налоговые органы учитывают сложившуюся судебную практику и акты высших судов, в т.ч. ВАС РФ.

Законодатель закрепил за судами не только обязанность устанавливать наличие прямо перечисленных в НК РФ обстоятельств, смягчающих, а также исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, но и право квалификации иных обстоятельств в качестве таковых. На практике если обстоятельство не может быть признано исключающим вину обязанного лица, то оно может рассматриваться в качестве смягчающего обстоятельства <1>. Однако возникает вопрос о пределах такой квалификации, в том числе возможности рассмотрения совокупности фактов, смягчающих вину лица, в качестве факта, исключающего его вину <2>.

———————————

<1> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 18.09.2002 N А35-1689/02-С25 // СПС «КонсультантПлюс» (Документ опубликован не был).

<2> Этот вопрос имеет философский аспект. Возможно ли приобретение совокупностью фактов одного рода свойства факта другого рода. Если да, то такого количества одновременно установленных фактов, смягчающих вину лица, необходимо и достаточно, чтобы установить факт, исключающий вину лица. Например, суд квалифицировал совокупность обстоятельств, каждое из которых смягчает вину налогоплательщика, в качестве исключающих его вину. Налоговый орган попытался оспорить законность подобной оценки. Однако, поскольку подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ предусматривает, что при рассмотрении дела суд вправе признать обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, иное обстоятельство, то вышестоящий суд не признал доводы налогового органа обоснованным и отказал в отмене вынесенного ранее решения. При этом было отмечено, что налогоплательщик совершил все возможные действия, направленные на исполнение требования налогового органа (инспекции), а неисполнение его в срок в незначительной части обусловлено объективными причинами, в связи с чем основания для привлечения налогоплательщика к ответственности отсутствуют. См.: Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2012 по делу N А40-124838/11-75-497 // СПС «КонсультантПлюс». Вероятно, вопрос о возможности квалификации совокупности фактов одного вида как сложного юридического состава — факта другого вида — должен быть предметом исследования в теории права.

Кроме того, следует обратить внимание, что суд при рассмотрении дел, связанных с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, должен оценивать соразмерность санкций тяжести совершенного правонарушения <1>, при этом подобная оценка осуществляется независимо от наличия соответствующего ходатайства налогоплательщика и факта применения (частичного применения) смягчающих обстоятельств налоговым органом <2>.

———————————

<1> В пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» отмечается, что поскольку пункт 3 статьи 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, то суд может уменьшить размер взыскания более чем в два раза по результатам оценки конкретных обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения).

<2> Согласно правовой позиции ВАС РФ отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 1.

Особое значение для привлечения к налоговой ответственности играют сроки, в частности сроки давности взыскания штрафов, которые также определены в НК РФ. Так, налоговый орган должен подать заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях обязательной судебной формы взыскания штрафов в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного заявления может быть восстановлен судом. При этом существенным является факт проявления должной осмотрительности налоговым органом. Если суд установит, что налоговый орган не проявил таковой, то он может отказать в восстановлении пропущенного срока <1>.

———————————

<1> См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2009 N Ф09-8164/09-С3 по делу N А50-6001/2009 // СПС «КонсультантПлюс» (Документ опубликован не был).

Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что непроявление должной осмотрительности со стороны налоговых органов имеет место в тех случаях, когда, например, у налогового органа было достаточно времени для обращения в суд, а таковое осуществляется в последний день срока с нарушением требований АПК РФ.

Особым образом урегулировано исчисление сроков для взыскания штрафов в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела при наличии налогового правонарушения. Срок подачи заявления при перечисленных обстоятельствах исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. При этом суды не принимают во внимание факты соблюдения/несоблюдения процессуальных сроков органами внутренних дел, считая, что последствия нарушения органами внутренних дел норм УПК РФ не могут быть возложены на налоговый орган <1>.

———————————

<1> См., напр.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 N 09АП-4309/2012-АК по делу N А40-105075/10-112-548; Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2012 по делу N А40-105075/10-112-548 // СПС «КонсультантПлюс».

Относительно конструкций штрафов, применяемых в НК РФ, следует отметить, что встречаются два различных подхода к определению размера штрафов в зависимости от вида налогового правонарушения: а) фиксированная сумма; б) пропорционально характеристике нарушения (процентное соотношение или для правонарушений, связанных со срочным характером нарушенных обязанностей — пропорционально времени просрочки исполнения конкретной налоговой обязанности).

Несмотря на то что в настоящее время НК РФ не предусматривает возможности поглощения более строгим наказанием более мягкого, в литературе обсуждается вопрос о соотношении размеров налогового и уголовного наказаний. В этой связи упоминается и о возможности превышения по тяжести налогового наказания по сравнению с уголовным <1>, поэтому учеными предлагается ввести принцип поглощения наказаний: «порядок поглощения менее строгой санкции более строгой» и закрепить следующую норму: «при совершении лицом одного действия (бездействия), содержащего составы налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена двумя и более статьями (частями статей) настоящего Кодекса, налоговое взыскание налагается в пределах санкции, предусматривающей наказание лицу, совершившему указанное действие (бездействие), более строгого налогового взыскания».

———————————

<1> «Например, за совершение нескольких налоговых правонарушений: непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ), — для индивидуального предпринимателя общая сумма штрафов может составлять несколько десятков тысяч рублей, а, соответственно, для организации, — несколько сотен тысяч рублей, поскольку в отличие от уголовного законодательства (ст. 69 УК РФ), в котором при назначении наказания по совокупности преступлений возможно применение принципа поглощения менее строгого наказания более строгим». См., напр.: Арсланбекова А.З. Указ. соч. С. 46.

Однако предложенную новеллу вряд ли можно поддержать в силу наличия различных видов составов налоговых правонарушений, различных видов штрафов, а также необходимости соблюдения принципов равенства и справедливости при установлении санкций.

Как отмечалось выше, при рассмотрении института ответственности за налоговые правонарушения следует уделить особое внимание проблеме вины <1>. Российская система налоговой ответственности, возможно, нуждается в ревизии в этой части. При этом может быть учтен зарубежный опыт правового регулирования, в особенности в связи с участием Российской Федерации в различных интеграционных объединениях. Например, в Кодексе Республики Беларусь об административных правонарушениях дифференцирована ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налогов не только в зависимости от значительности доли неуплаченных налогов по сравнению с уплаченными, но и в зависимости от форм вины (неосторожность, умысел).

———————————

<1> Эта проблема рассматривалась в целом ряде диссертационных исследований. См., напр.: Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Всерос. науч.-исслед. ин-т МВД РФ. М., 2006.

Вопрос о санкциях тесно связан с вопросом соотношения их с обеспечительными мерами в налоговом праве, в частности пеней <1>. В литературе отмечается ее двойственность: одновременно восстановительный характер для бюджета и штрафной для плательщика налогов. Исходя из чего, несмотря на позицию законодателя, предлагается относить пеню к налоговой ответственности <2>, к системе санкций налогового законодательства <3>. В то же время есть точка зрения, что пеня является единственной мерой финансовой ответственности в налогообложении, при этом штраф рассматривается как мера административной ответственности <4>.

———————————

<1> Этот вопрос достаточно давно обсуждается и рассматривается не только на уровне диссертационных исследований. См., напр.: Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.04, 12.00.12 / Моск. гос. юрид. акад. М., 1999. С. 9; Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. С. 10.

<2> Пеню следует считать налоговой ответственностью, поскольку она отвечает всем признакам санкции, «состоящей в лишении субъекта, нарушившего закон, права и интересы других субъектов, имущества без какой-либо компенсации, применяемой в установленном порядке на основе осуждения поведения нарушителя» // Николаев А.А. Указ. соч. Справедливости ради следует упомянуть и точку зрения, согласно которой пеня имеет двойственную природу: санкции и обеспечительной меры. См.: Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 1. С. 38 — 41.

<3> См., напр.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 7; Арсланбекова А.З. Указ. соч. С. 46; Лабутина Н.А. Указ. соч. С. 9.

<4> См.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 10.

КС РФ <1> также сформулировал свою позицию по данному вопросу. Он рассматривает пеню как дополнительный платеж, компенсирующий потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Кроме того, Судом отмечается <2>, что по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности, а потому ее применение само по себе не исключает возложение на нарушителей налогового законодательства мер налоговой ответственности, обязывающих произвести дополнительные выплаты в бюджет в порядке уплаты штрафных санкций.

———————————

<1> «Законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога» // Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П.

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 07.12.2010 N 1572-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2011. N 3.

В пользу отнесения пени к налоговым санкциям говорит, по мнению исследователей <1>, и тот факт, что возникновение обязанности уплатить пеню связано с фактом нарушения сроков уплаты. Однако данный факт не является единственным основанием возникновения налоговой ответственности. Обязанность уплатить пеню возникает как наряду с возникновением налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (уплата штрафа), так и в том случае, если состав налогового правонарушения отсутствует (хотя деяние так и остается противоправным). Таким образом, пеня как форма налогового принуждения имеет в своем основании правовую аномалию <2>, охватывающую как объективно, так и субъективно противоправные деяния. Исходя из чего однозначно отнести ее к санкциям представляется затруднительным.

———————————

<1> См., напр.: Лабутина Н.А. Указ. соч. С. 9.

<2> Под правовой аномалией в литературе предлагается понимать отклонение от правопорядка, возникающее как вследствие виновного, так и вследствие невиновного поведения. См.: Князева О.Н. Фактические основания налогово-правового принуждения // Налоги. 2012. N 2. С. 9 — 11.

В то же время в литературе, основываясь на отнесении пени к санкциям, предлагается отводить основную роль в системе ответственности налогообязанных лиц правовосстановительной финансовой ответственности (уплате пеней) <1>. Полностью с такой позицией трудно согласиться. Во-первых, пеня обладает двоякой природой в налоговом праве (не признается законодателем в качестве санкции, а рассматривается в качестве обеспечительной меры). Во-вторых, существуют видовые различия обязанностей налогообязанных лиц и, как следствие, не все составы налоговых правонарушений являются материальными, часть из них носит формальный характер. Соответственно в случаях наступления ответственности, предусмотренной формальным составом, пени не начисляются. Штрафы и иные карательные санкции должны применяться к нарушителям с учетом степени общественной опасности нарушений норм законодательства о налогах и сборах <2>.

———————————

<2> См.: Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. С. 11.

<3> Следует согласиться и поддержать точку зрения о недопущении абсолютизации публичного интереса при установлении ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. См.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 15.

В заключение следует упомянуть, что в литературе <1> указывается на дискуссионный характер следующих вопросов, что следует учитывать в законодательной и правоприменительной практике: возможность взыскания пени при наличии переплаты по налогу; возможность взыскания пени с налогоплательщиков и налоговых агентов, которые имеют обособленные подразделения, находящиеся на территории разных субъектов Российской Федерации или муниципальных образований; возможность уменьшения размера пени в случае его явной несоразмерности последствиям просрочки исполнения налоговой обязанности; период начисления пени; сроки принудительного взыскания задолженности по пеням; обстоятельства, исключающие начисление пени; возможность отказа от взыскания пеней при заключении мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом.

———————————

<1> См.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 20 — 21.

Таким образом, подводя итог, следует упомянуть и о перспективах развития института налоговой ответственности. В литературе выделяют два концептуальных направления регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства: «мягкий» и «жесткий» <1>. В девяностых годах неоднократно предлагалось введение принципа гибкости ответственности юридических лиц за налоговые правонарушения <2>. В настоящее время следует ожидать трансформации обязанностей налогоплательщиков с учетом развития информационно-телекоммуникационных средств, создания специальных сервисов, позволяющих не только представлять налоговую отчетность, но и уплачивать налоги дистанционно, в связи с чем произойдет пересмотр не только системы составов налоговых правонарушений, но и системы санкций.

———————————

<1> См., напр.: Лабутина Н.А. Указ. соч. С. 8 — 9.

<2> Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 39.

Разработчикам законопроектов, законодателям и правоприменителям рекомендуется принимать во внимание, что существенным элементом правового механизма, закрепляющего обязанности лиц в публичной сфере, является юридическая ответственность, которая не может существовать без соответствующей обязанности. Особое внимание законодателей и разработчиков законопроектов следует обратить на существование различных видов юридической ответственности, обеспечивающих исполнение конкретной налоговой обязанности. При законодательном изъятии налоговой обязанности, влекущей освобождение от нее участников налоговых правоотношений, необходимо осуществлять ревизию всех видов юридической ответственности, обеспечивавших ее соблюдение.

Большое значение в практической деятельности имеет правильная квалификация налоговых правонарушений, «выделение их из общей группы нарушений законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена в НК РФ, КоАП РФ и УК РФ» <1>. При этом следует учитывать субъектный состав правонарушителей (физические лица и организации), определение формы вины при совершении налогового правонарушения, установление обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; а также установление обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения или смягчающих, отягчающих ответственность, которые влияют на правильность налоговой квалификации деяний лица в качестве налогового правонарушения.

———————————

<1> Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Практикум и программа по курсу «Налоговое право». М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2011. С. 117, 124.

Если налогоплательщик не выполняет или выполняет ненад­лежащим образом возложенные на него обязанности, он совер­шает налоговое правонарушение.

Налоговым правонарушением признается совершенное с нарушением норм права о налогах деяние налогоплательщи­ка, за которое установлена ответственность в соответствии с действующим законодательством (ст. 16 НК РФ).

Следствиями налогового правонарушения являются непра­вильное исчисление налога, несвоевременное или неполное пере­числение налога в бюджет. Все это наносит ущерб государствен-

ной деятельности, поскольку государство не может обеспечить выполнения возложенных на него задач в полном объеме.

Налогоплательщик, совершивший налоговое правонаруше­ние, привлекается к налоговой ответственности.

Налоговая ответственность - это применение финансовых санкций уполномоченными на это налоговыми органами госу­дарства в отношении налогоплательщиков, совершивших на­логовые правонарушения.

Согласно законодательству ответственность за совершение на­логовых правонарушений несут организации и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста. Мерой налоговой ответ­ственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция в виде денежных взысканий (штрафов) в разме­рах, предусмотренных законодательством.

Льгота - предоставление преимуществ налогоплательщи­ку при исполнении им налогового обязательства. Мо­жет выражаться в понижении ставки налога, в полном выведе­нии объекта (или части его) из-под налогообложения.

Налоговая декларация - письменное заявление налогоплатель­щика о полученных доходах и их источниках, а также об ис­численной сумме налога.

Налоговая ответственность - это применение финансовых санк­ций уполномоченными на это налоговыми органами госу­дарства в отношении налогоплательщиков, совершивших на­логовые правонарушения.

Налоговое правонарушение - совершенное с нарушением норм права о налогах деяние налогоплательщика, за которое уста­новлена ответственность.

./ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПАРОВЕРКИ

1. Кто согласно НК РФ относится к налогоплательщикам?

2. Каковы права налогоплательщиков?

3. Каковы обязанности налогоплательщиков?

4. Каковы права налоговых органов?

5. Что такое налоговое правонарушение?

6. Что такое налоговая ответственность?

Задания для самопроверки

1. Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию деклара­-
цию, заполненную недобросовестно, тем самым совершив нало­-
говое правонарушение.

Имеет ли право налоговая инспекция, располагающая инфор­мацией по поводу реального дохода налогоплательщика, при­влечь его к ответственности?

2. Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию надле­-
жащим образом заполненную декларацию, но не погасил обяза­-
тельство в срок.

Имеет ли право налоговая инспекция взыскать задолженность через суд?

У ООО «Прогресс» в 1990 г. образовалась недоимка по уплате налога. В 1999 г. налоговый орган взыскал эту недоимку с ООО «Прогресс» в бесспорном порядке, т. е. без обращения в суд. Ознакомьтесь со ст. 24 Закона Российской Федерации «Об ос­новах налоговой системы» и дайте заключение, правомерны ли действия налогового органа.

Конец работы -

Эта тема принадлежит разделу:

ЧТО ТАКОЕ ПРАВО. ПРАВООТНОШЕНИЯ. ПРАВО И ЧЕЛОВЕК. ПРАВО И ГОСУДАРСТВО. ЧЕЛОВЕК И ГОСУДАРСТВО. СЕМЬЯ. РОДИТЕЛИ. ДЕТИ

Тема ЧТО ТАКОЕ ПРАВО... Что такое... Формы источники права Система законодательства...

Если Вам нужно дополнительный материал на эту тему, или Вы не нашли то, что искали, рекомендуем воспользоваться поиском по нашей базе работ:

Что будем делать с полученным материалом:

Если этот материал оказался полезным ля Вас, Вы можете сохранить его на свою страничку в социальных сетях:

Все темы данного раздела:

Что такое право
Основные понятия:право, социальная норма, правовая норма, нормативно-правовой акт. «Мам, ну почему у нас везде одни правила? Это нельзя, то нельзя. Вот было бы здорово, ес

Социальные нормы
Действия и поступки людей регулируются различными соци­альными нормами - религиозными, политическими, семейными, правовыми, моральными и т. д. Социальная норма - правило поведения,

Отличия правовых норм от иных социальных норм
До возникновения государства поведение людей регулировал обычай. Тогда человек поступал, как поступали все остальные. По мере того как развивалось человеческое общество и появля­лось государство, р

1. Назовите документы, содержащие правовые нормы, которые вы изучали в курсе истории. 2. Перечислите известные вам произведе

Система законодательства
Основные понятия:источник права, закон, подзаконный акт, ко­декс. Вечером мама пришла с работы очень расстроенная и сообщи­ла, что у них на работе многих собираются уволит

Система законодательства
Все источники права объединены в структуру, которая называ­ется системой законодательства. Внее входят нормативно-право­вые акты, которые разделяются на законы и подзаконные акты.

Элементы правовой нормы в одном законе
В некоторых случаях все три элемента правовой нормы могут содержаться в разных статьях одного закона. Именно так нормы права расположены, например, в Уголовном кодексе. Вспомним второй урок, где мы

Элементы правовой нормы в разных законах
Элементы правовой нормы могут содержаться не только в раз­ных статьях одного закона, но и в разных законах. Например, в нашем законодательстве действует норма, в соот­

ЗАДАНИЯ АЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
■ 1. Согласно статье 38 (ч. 3) Конституции, трудоспособные дети, достигшие 18 лет, должны заботиться о нетрудоспособных роди­телях.

Реквизиты - обязательные сведения, которые должен иметь документ для признания его действительным.
Например, Закон «О политических партиях» от 11 июля 2001 г. имеет № 95-ФЗ, а Указ Президента РФ от 30 ноября 1995 г. «Об учреждении премий Президента Российской Федерации в облас­ти образования» им

Действующей редакцией закона называют формулировку текста закона, обязательную для исполнения всеми лицами на определенной территории.
Сегодня огромную помощь всем, кто работает с нормативны­ми правовыми актами, оказывают компьютерные информацион- ные правовые системы, которые могут называться по-разному - Кодекс, Га

Как возникают правовые отношения
Основные понятия:правоотношения, юридические факты, собы­тия, действия, юридические акты, поступки, юридический состав. Олег опоздал на первый урок и, оправдываясь, расска

Признаки правоотношений
Как отличить правоотношения от остальных общественных от­ношений? Правоотношения характеризуются следующими при­знаками: ■ прежде всего это всегда общественные отношения (связь между

Неправомерные
На первый взгляд кажется, что юридические факты - это ка­кие-то исключительные ситуации, с которыми обычный человек в своей повседневной жизни не сталкивается или сталкивается очень редко. Но

Правомерные и противоправные действия, юридические акты и поступки
Действия бывают правомерными и противоправными. Право мерныедействия соответствуют требованиям закона в отличие а\ противоправных,которые нарушают нормы пра

ЗАДАНИЯ АЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
1. Отметьте, какие из перечисленных ниже общественных отноше-­ ний являются правоотношениями: а) покупка хлеба в булочной; б) заказ билета на самолет; в) поздравление

Виды субъектов
Субъекты права очень разнообразны. Мы уже говорили, что к ним относятся не только конкретные люди, но и должностные лица, и государственные органы, и Российская Федерация, и мно-

Правоспособность и дееспособность юридических и физических лиц
Как и любой субъект права, юридическое лицо обладает право способностью и дееспособностью. Правоспособность и дееспо- собность юридических лиц (в отличие от физических лиц) возим кают одновременно

Административные правоотношения
Гражданскими правоотношениями не ограничивается все мно­гообразие правоотношений. Например, человек подает жалобу в го­сударственный орган на действия какого-либо должностного лица, или, скажем, че

Уголовные правоотношения
Правоотношения возникают, к сожалению, по поводу не только правомерного, но и противоправного поведения. Суще ствуют специфические правоотношения, которые определяю!, какие деяния являются преступл

Правонарушения
Как следует из смысла термина, правонарушение - это нару­шение права, правового предписания. Но это слишком общее определение. Для того чтобы дать пра­вонарушению более полное, развернутое

Вина - это психическое отношение лица к собственному поведению и его результатам.
Вина связана с тем, есть ли у человека желание совершить пра­вонарушение или нет, осознанно ли он совершал деяние, как он относится к наступившим последствиям. Не может считаться пра­вонарушением н

Преступлением называется предусмотренное уголовным эконом виновное, общественно опасное деяние физического лица
Характерная черта преступлений - их большая общественная опасность, чем проступков. Вторая особенность преступлений - за их совершение приме­няется наиболее строгая форма государственного

Проступки
Проступки - это менее опасные правонарушения. Они могут совершаться в самых разных областях жизни. Принято выделять несколько видов проступков: гражданские, административные, дисципли

Юридическая ответственность
Основные понятия:юридическая ответственность, принципы юридической ответственности, уголовная от­ветственность, административная ответствен­ность, гражданская ответственность, дисц

Обратная сила закона - это действие закона на отношения, возникшие до его вступления в силу.
Рассмотрим обратную силу закона на примере. Так, если кра­жа, совершенная организованной группой, произошла до 1 января 1997 г., т. е. до вступления в силу нового Уголовного кодекса, когда за это н

Виды юридической ответственности
В зависимости от вида правонарушений выделяется несколько видов юридической ответственности: уголовная, административ- ная, гражданская, дисциплинарная и материальная.

Права человека
Основные понятия:правовой статус человека, естественные пра* ва, Организация Объединенных Наций. «Мам, я готовлюсь к уроку и читаю статьи Конституции о наших правах, - обр

Всеобщая декларация прав человека
Всеобщая декларация прав человека закрепила гражданские, политические, социальные, экономические и культурные права, которые принадлежат каждому человеку. Гражданские права

Принцип равного гражданства
Этот принцип гражданства означает, что все граждане РФ неза­висимо от основания приобретения гражданства имеют равный объем прав, обязанностей, ответственности. Законодательство не устанавливает ни

Приобретение гражданства по рождению
По общему правилу гражданство детей зависит от гражданства родителей. Этот порядок называется «принципом крови», т. е. во внимание принимается кровное родство ребенка со своими родите­лями. Но иног

Основания прекращения гражданства России
Основаниями прекращения российского гражданства является: ■ выход из гражданства; ■ отмена решения о приеме в гражданство; ■ выбор гражданства.

Обязанности гражданина РФ
Вспомним, что правовой статус - это не только права, но и определенные обязанности личности. Человек, находясь в обществе и постоянно взаимодействуя с другими людьми, не может не иметь обя

Права несовершеннолетних
Основные понятия:права ребенка, Декларация прав ребенка, Конвенция о правах ребенка. Решим простую логическую задачку. У человека есть права; ре­бенок - человек; значит, у

Основные положения Конвенции о правах ребенка
Приняв краткую Декларацию прав ребенка, ООН стала разра- батывать большой документ о правах детей, с тем чтобы сделан, их обеспечение обязательным для государств, которые подпишу! этот документ -

ЗАААНИЯ АЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
1. «Конвенция - это величайший гуманистический акт, и нашазадача в том, чтобы освоить эту высоту. Эта высокая пл

Демократическое правовое государство
Основные понятия:демократия, принципы демократии, при­знаки правового государства, верховенство права. Перед осенними каникулами в 8-м классе решили провести со­брание. Сн

Принципы демократии
Слово демократияв дословном переводе с греческого означает «власть народа». Это форма организации политической власти, ко- торая не только признает принятие решений большинством го

Правовое государство
Встатье 1 Конституции РФ наше государств названо право­вым. Что это означает? Существует несколько определений правового государства. Правовое государство-

Среди основных принципов правового государства главными можно назвать следующие: 1. Признание народа единственным источником власти. При этом законы могут быть приняты только компетентными

Международные нормы и принципы в правовой системе России
Основные понятия:международные отношения, международное право, международный договор, Совет Евро­пы, Европейский Суд по правам человека. Леонид Петрович стал свидетелем ск

Особенности международного права
Нормы международного права, так же как и нормы националь­ного права, являются социальными нормами, т. е. регулируют об­щественные отношения, но это отношения, которые складываются не между людьми и

Международные договоры
Международный договорРоссийской Федерации - это пись- менное международное соглашение, заключенное Российском Федерацией с иностранным государством (государствами) или с международ

Общепризнанные принципы и нормы международного права
Сегодня не существует ни одного международного договора, и котором участвовали бы все без исключения государства. Но мы с вами уже знаем, что для не участвующего в договоре государства по- ложения

Совет Европы. Европейский Суд по правам человека
Кроме того, в 1996 г. Россия вступила в Совет Европы. Эта орга­низация была создана в 1949 г. для объединения европейских госу­дарств на основе свободы, демократии, признания прав человека и верхов

Конституция - Основной закон государства
Основные понятия:референдум, преамбула, статус, конституция «Никита, вот скажи мне, почему конституция какой-то особый закон? - спросила Лена. - Нам все говорят, что

Референдум
Референдум - это всенародное голосование граждан Россий­ской Федерации по важнейшим вопросам жизни нашего государ­ства и общества. Референдум- это форма прямого (н

В преамбуле, т. е. во вводной, вступительной части Конституции,
рассказывается о том, чем руководствовался многонациональный народ Российской Федерации, принимая новую Конституцию. Это соединенность общей судьбой на нашей земле; утвержде­ние прав и сво

Верховенство Конституции РФ
В нашей Конституции впервые закреплен принцип верховен­ства Конституции. Это значит, что само государство, все органы го­сударственной власти, местного самоуправления, должностные лица, а также гра

Конституция - основной закон государства
Конституция - основной закон государства, закрепляющий основы общественного и экономического строя страны, форму правления, государственного устройства, правовое положение человека, порядок

Форма государственного устройства
Форма государственного устройства показывает, каким обра- зом центральные органы взаимодействуют с органами, управля- ющими той или иной частью территории государства, есть ли у отдельных территори

Политико-правовой режим
Политико-правовой режим показывает, какими средствами и методами государственная власть реализует свои функции. Все богатство этих средств и методов можно свести к двум группам политико-правовых ре

Принципы правового государства
Особо емкой является характеристика России как правового государства. Вы уже знаете, что правовое государство - это государство,в котором признается и осуществляется верховенство закона в

Как принимаются законы
Основные понятия:законопроект, право законодательной инициа­тивы, опубликование закона, вето президента. «Ичто только наши депутаты делают? - возмущался И

Право законодательной инициативы
Право вносить на рассмотрение Государственной Думы пред­варительные тексты законов (их называют законопроектами) пре­доставлено не каждому. Таким правом обладают: ■ Президент РФ;

Подписание и опубликование закона Президентом РФ
Одобренный Советом Федерации закон в течение 5 дней на­правляется на подпись Президенту страны. Президент РФ внима­тельно знакомится с текстом принятого и одобренного закона и решает вопрос о подпи

Отлагательное вето Президента
Но Президент РФ может не согласиться с принятым и одобрен- ным законом и возвратить его для повторного рассмотрения в пар- ламент. Такое право Президента РФ называют отлагательным вето През

Органы государственной власти
Основные понятия:государственный аппарат, Президент, Феде­ральное Собрание, Правительство, мини­стерства и ведомства, органы государствен­ной власти субъектов Федерации, органы мес

Президент
Глава российского государства - Президент. Он является га­рантом исполнения Конституции России, соблюдения прав и свобод человека и гражданина, суверенитета, независимости и го­сударственной целост

Правительство
Правительство Российской Федерации - высший орган ис­полнительной власти, возглавляющий единую систему органов исполнительной власти в России. Органы исполнительной власти - одна из ветвей

Основные понятия:местное самоуправление, вопросы местного значения, органы местного самоуправления, муниципальная собственность. «Безобразие!» - возмущалась Маргарита Нико

Органы местного самоуправления
Органы местного самоуправления достаточно разнообразны. Ведь согласно статье 131 Конституции РФ структура органов местного самоуправления определяется населением самостоя­тельно. Однако среди них м

Какие органы называют правоохранительными
Основные понятия:правоохранительные органы, Конституцион­ный Суд, Верховный Суд, Высший Арбит­ражный Суд, районный суд, мировой судья. ...Жители одного маленького города б

Судебные органы
Судебная власть в Российской Федерации осуществляется только судами в лице судей, присяжных, народных и арбитраж­ных заседателей. Судебная власть самостоятельна и действует независимо от з

ЗАЛАНИЯ АЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
Найдите правильный ответ. Правосудие в России осуществляется... а) Президентом Российской Федерации;

Органы внутренних дел
Систему органов внутренних дел возглавляет Министерство внутренних дел Российской Федерации. Одним из основных подраз­делений органов внутренних дел является милиция. Милиция

Нотариат
Нотариат в Российской Федерации является организацией, призванной защищать права и законные интересы граждан и юридических лиц. В отличие от судов, органов прокуратуры, ор­ганов внутренних дел нота

Адвокатура
Всоответствии со статьей 48 Конституции Российской Феде­рации каждый человек имеет гарантированное право на юриди­ческую помощь, когда он в ней нуждается. Адвокатура - это

1. Укажите, в какой орган необходимо обратиться в следующих случаях: а) Ирина Андреевна не знает, как написать заявление она­ значении ей пенсии; б) у Андрея Петровича укр

Появления и существования правового государства
Правовое государство, о котором мы говорили выше, не мо­жет появиться, если предварительно не созданы предпосылки для его существования. Эти предпосылки могут быть разделены на несколько катег

Гражданское общество и его основные черты
Гражданское общество - самостоятельные и независимые от государства области жизни человека, в задачи которых вхо­дит обеспечение условий для самореализации отдельных инди­видов и коллективо

Этапы формирования гражданского общества
Первые представления и исследования природы гражданского общества можно найти в трудах древнегреческих мыслителей Платона и Аристотеля. Однако стройная теория гражданского об­щества начинает склады

Элементы гражданского общества
Россияне могут свободно объединяться в политические партии и движения, группы и объединения, которые не обяза­тельно должны быть связаны с политикой, например, ассоциа­ции художников, спортивные кл

Общественные объединения
Общественные объединения очень разнообразны, как разно­образны интересы и цели людей. Одних объединяет любовь к животным, других беспокоит судьба больных детей. Третьи счи­тают необходимым активно

Формы общественных объединений
Общественные объединения могут создаваться в формах: ■ общественной организации,которая создается для защиты общих интересов своих членов и достижения их общих целей

Виды общественных объединений
Право каждого на объединение, закрепленное Конституцией РФ, развивается и конкретизируется в различных законах. Напри- мер Закон «Об общественных объединениях» дает общее понятия общественного объе

ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ
1. Вспомните рассказ, с которого начинался этот параграф. а) Разделяете ли вы точку зрения, высказанную Мишей? б) Представьте себе, что ученики 8 «А» решили создать обще­- ств

Право избирать и быть избранным
Основные понятия:выборы, принципы выборов, избирательное право, избиратель, кандидат. «Мама, а я могу стать самым главным в нашем городе», - спро­сил Татьяну Николаевну пе

Итоги голосования
Об итогах голосования члены избирательной комиссии состав­ляют протокол в трех экземплярах. Его подписывают все члены из- бирательной комиссии. Один экземпляр протокола направляется в

Налог, налоговая система
Государство получает денежные средства в бюджет из различных источников. Одним из таких источников являются обязательные взносы, установленные государством. Их должны платить работни­ки, своим труд

Принципы налогообложения. Виды налогов
Сначала немного истории. Давид Рикардо, английский эко­номист (1772-1823), в своих научных работах писал, что налоги составляют «определенную долю продукта земли и труда стра­ны». Эта доля поступае

Налоговое право
В России, как и в любом другом государстве, действуют пра­вовые нормы, регулирующие общественные отношения по уста­новлению, взиманию и контролю за уплатой налогов в бюджет государства. Эти правовы

Права и обязанности налогоплательщиков
Указанное положение Конституции получило развитие в Нало­говом кодексе Российской Федерации, который устанавливает права и обязанности налогоплательщиков. Налогоплательщики обязаны:

Воинская обязанность
Основные понятия:военная служба, воинская обязанность, воин­ский учет, контракт о прохождении военной службы, альтернативная гражданская служба. Вечером на кухне семьи Све

Воинский учет
Под воинским учетом понимается государственная система учета и анализа имеющихся в стране призывных и мобилизаци­онных ресурсов, т. е. с помощью воинского учета государство имеет возм

Призыв на военную службу
Призыв на военную службу включает явку на медицин­ское освидетельствование и заседание призывной комиссии и явку в военкомат для отправки к месту прохождения военной службы. Решение о приз

Поступление на военную службу по контракту
Как мы уже знаем, формирование Вооруженных Сил происхо­дит путем призыва граждан на военную службу и путем доброволь­ного поступления граждан по контракту на службу в Вооруженные Силы. Право поступ

Альтернативная гражданская служба - способ решения проблем общества
Итак, сегодня основной формой осуществления воинской обя­занности является прохождение военной службы (по призыву или по контракту). Но наряду с традиционной, основной формой суще­ствует и иная фор

Правовые основы взаимоотношений граждан и органов государственного управления
Основные понятия:государственное управление, администра­тивные правоотношения, административное право, жалоба. Встретились вечером у подъезда два соседа. «Ты что

Административные правоотношения. Административное право
Общественные отношения, которые складываются в процессе государственного управления, осуществления исполнительной власти, являются административными правоотношениями. Отра

Правовое положение граждан в сфере государственного управления
Круг изменяющихся и прекращающихся административно-правовых отношений, возникающих между органами государ­ственного управления и гражданами, весьма широк. Эти отноше­ния имеют место во всех сферах

Право граждан на судебную защиту
Всоответствии с законом каждый гражданин может обратиться в суд, если его права нарушены органами государственного управле­ния. Например, гражданин обратился в поселковую администр

Административная ответственность
Основанием административной ответственности является ад­министративное правонарушение. Административное правонарушение - это противоправное, виновное (умышленное и

Дисциплинарная ответственность
Дисциплинарная ответственность - вид юридической ответ­ственности, который заключается в наложении дисциплинарного взыскания на работника администрацией предприятия или учреж­дения (или выш

Дисциплинарная ответственность учащихся
Учащиеся обязаны: ■ выполнять устав общеобразовательного учреждения; ■ добросовестно учиться; ■ бережно относиться к имуществу учреждения; `

Уголовная ответственность
Основные понятия:уголовная ответственность, преступление, вина, невменяемость, необходимая оборона, уголовное наказание. Многие детективные фильмы начинаются такими кадрам

Уголовная ответственность
Наиболее суровым видом юридической ответственности явля­ется уголовная, поскольку она установлена законом за соверше­ние не любого правонарушения, а только преступления. Уголовная ответств

Лица, привлекаемые к уголовной ответственности
Куголовной ответственности может быть привлечен человек, обладающий определенными, указанными в законе качествами. Общие условия уголовной ответственности определены в статье 19 УК

Момент наступления уголовной ответственности
Как мы знаем, вопрос о виновности или невиновности чело­века может решить только суд, вынося приговор. Приговор - это решение суда, вынесенное в результате рассмотрения уголовного

Моментом наступления уголовной ответственности являет ся вступление обвинительного приговора в законную силу.
СЛОВАРЬ ПАРАГРАФА Крайняя необходимость- причинение вреда охраняемым уголов­- ным законом интересам в состоянии крайней необходимос­-

Уголовная ответственность несовершеннолетних
Основные понятия: несовершеннолетний, принудительные меры воспитательного характера, законный пред­ставитель. «Все, успокойся, хватит расстраиваться», - услышал слова отца вернувшийся из и

Освобождение несовершеннолетнего от наказания
Если несовершеннолетний совершил преступление впервые и оно небольшой или средней тяжести (т. е. за совершение преступ­ления может быть назначено наказание, не превышающее двух или пяти лет лишения

Назначение наказания
Основные понятия:основное наказание, дополнительное наказа­ние, обстоятельства, смягчающие наказание, обстоятельства, отягчающие наказание. В классе стоял невообразим

Виды наказаний
Штраф- это денежное взыскание, налагаемое судом на осуж­денного, т. е. виновный в совершении преступления подвергается определенным материальным лишениям. Штраф может назначать­ся

Основные и дополнительные наказания
Наказания, предусмотренные Уголовным кодексом, делятся на основные и дополнительные. Основными называют такие наказания, которые могут назна­чаться только как самостоятельные виды

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание
Обстоятельства, смягчающие наказание.Из самого названия этих обстоятельств следует, что при их наличии суд должен вы­брать более мягкое наказание из тех, которые перечислены в санк

Условное осуждение
Если суд, учитывая характер и степень общественной опасно­сти совершенного преступления, личность виновного, в том числе смягчающие и отягчающие обстоятельства, приходит к выводу о том, что исправл

Понятие брака. Права и обязанности супругов
Основные понятия:брак, регистрация брака, законный режим имущества супругов, брачный договор, рас­торжение брака. Наступило самое прекрасное время в вашей жизни - юность.

Условия заключения брака
По семейному праву брак - это союз мужчины и женщины, заключенный в органах записи актов гражданского состояния (загс) и основанный на взаимной любви и уважении, взаимопо­мощи и ответственности. Чт

Имущественные права супругов
При определении имущественных правсупругов Семейный ко­декс Российской Федерации говорит о «законном режиме имуще­ства супругов» и «договорном режиме имущества супругов».

Расторжение брака
Когда семья распадается, это плохо для всех: и для самих супругов, и особенно для детей. Разрушается хотя бы одна се­мья, выпадает важное звено общества, оно становится не столь устойчивым.

Права и обязанности родителей и детей
Основные понятия:удостоверение происхождения ребенка, лише­ние родительских прав, ограничение родитель­ских прав, органы опеки и попечительства, усыновление, опека, попечительство,

Порядок удостоверения происхождения ребенка
Рождение ребенка удостоверяется «Свидетельством о рожде­нии», выданным органами загса. В нем указываются фамилия, имя, отчество, дата рождения ребенка, а также данные матери и отца. Происхождение р

Личные права и обязанности родителей
После рождения ребенка у родителей, а также у их ребенка возникают определенные (личные и имущественные) права и обязанности. Родители имеют право и обязаны: ■ воспитывать с

Лишение и ограничение родительских прав
Лишение родительских прав - это крайняя мера, она приме­няется только в особых случаях, которые оговорены в законе, и касается родителей, которым нельзя больше доверять воспитание детей. Решение по

Имущественные права и обязанности родителей
Всемье между родителями и детьми возникают не только лич­ные, но и имущественные права и обязанности. Мужчина и женщи- на, родившие ребенка, обязаны материально содер

Права ребенка
ВСемейном кодексе сформулированы права ребенка. В осно­ве кодекса лежат стандарты международного права: ■ ребенок имеет право жить и воспитываться в семье;

Органы опеки и попечительства
Случается так, что дети в силу различных обстоятельств оста­ются без попечения родителей. Для помощи таким детям во всех городах, районах созданы специальные органы - органы опеки и попечительства.