Доход от основного вида деятельности меньше. Какой тариф применять при расчете взносов на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование

Учет доходов и расходов от основного вида деятельности осуществляется на балансовом счете 90 «Продажи». На этом счете определяется прибыль (доход) от реализации продукции (работ, услуг), которая перечисляется на счет 99 «Прибыли и убытки».

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг. Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС, акцизов и других налоговых вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и продажу.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту субсчета 90-1 «Выручка» счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Записи от продаж производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно вычитанием совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» из кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

Финансовый результат от продажи = Сумма выручки от продаж (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 90-1) - Себестоимость продаж (суммарный дебетовый оборот по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6).

По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Аналитические счета по счету 90 «Продажи» открываются по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией. В аналитическом учете по счету 90 «Продажи» организации наряду со стоимостью продукции и вырученными суммами отражают ее количество и качество.

> Учет прочих доходов и расходов

Учет доходов и расходов, которые не относятся к основному виду деятельности, осуществляется на операционном счете 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение:

Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

Прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения и другие виды интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

Поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетами учета доходов будущих периодов;

Прибыль, прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

Курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений и др.;

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

Прочие доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности.

По дебету счета 91 учитывают расходы организации, не связанные с обычной ее производственной деятельностью, в корреспонденции со счетами учета затрат или других соответствующих активов. Также в дебет счета 91 с кредита различных счетов списывают расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением мероприятий культурно-просветительского характера, спорта, отдыха, развлечений и иных аналогичных мероприятий.

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных). Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно (ежеквартально) сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц (квартал).

Финансовый результат от прочих видов деятельности = Сумма прочих доходов (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 91-1) - Сумма прочих расходов (дебетовый оборот по субсчету 91-2).

Сальдированный результат счета 91 в виде прибыли или убытка ежемесячно (заключительными оборотами) списывается, как и сальдо счета 90, на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки». Если сумма доходов превысила сумму расходов, то организация получила прибыль. Эта сумма отражается заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 91-9 и кредиту счета 99. Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

Некоторые предприниматели и организации, применяющие УСН, вправе уплачивать страховые взносы за своих работников . На период 2011 - 2012 гг. общий тариф для них составляет 26 процентов (ст. 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ). Воспользоваться льготой можно при одновременном соблюдении следующих условий.
Во-первых, ИП должен применять упрощенную систему налогообложения .
Во-вторых, вид деятельности коммерсанта должен указываться в перечне, приведенном в пп. 8 п. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ .
В-третьих, доля доходов по данному виду деятельности должна быть не менее 70 процентов в общем объеме доходов , то есть вид деятельности является основным.
Три простых условия, но на практике они вызывают вопросы. Кроме того, нюансы деятельности и особенности расчета дохода приводят к тому, что бизнесмены не могут воспользоваться льготой.

Внереализационный доход

Для расчета доли доходы определяются по правилам ст. 346.15 Налогового кодекса. В ней установлен общий порядок определения доходов на "упрощенке". В расчет включаются доходы от реализации (ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы ИП, облагаемые НДФЛ по ставкам 35 и 9 процентов (п. п. 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ).
В целом ничего сложного: суммы, связанные с осуществлением деятельности, поступают на расчетный счет или в кассу, коммерсант включает их в расчет, определяя поступления от вида деятельности, предоставляющего право на льготу, и общую сумму выручки.
Как быть с внереализационными доходами ? К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг). Логично, что при расчете доли они не включаются в выручку от деятельности, но учитываются в общей сумме доходов.

Пример. Коммерсант занимается оказанием парикмахерских услуг (код по ОКВЭД 93.02). Данный вид деятельности предоставляет ИП право воспользоваться льготным тарифом. В перечне видов деятельности, на которые распространяется льгота, названо предоставление персональных услуг. Согласно Классификатору ОКВЭД это класс 93. Группировка 93.02 "Предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты" в этот класс попадает. Осталось проверить выполнение третьего условия - о доле дохода.
В первом квартале 2011 г. бизнесмен переоборудовал помещение, деятельность осуществлялась неполный период, поэтому общий доход за квартал составил 10 000 руб. Старое оборудование продано за 40 000 руб. Получается, по итогам квартала доля доходов от основной деятельности в общем объеме выручки составит 20% ((10 000 руб. / 50 000 руб.) x 100).
Формальный расчет лишает бизнесмена права на льготный тариф, хотя у него одна деятельность.

Теоретически продажа относится к данному направлению бизнеса. Однако с налоговой точки зрения выручка от продажи оборудования - это внереализационный доход, который в общую сумму включается, а вот в доход от реализации товаров (работ, услуг) - нет. Получается, такая продажа может лишить коммерсанта права на пониженный тариф. Внереализационный доход предпринимателя автоматически уменьшает долю дохода, приходящуюся на основную деятельность.
Доля доходов определяется по итогам отчетного (расчетного) периода (п. 1.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ), то есть по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года. Если основной вид не соответствует заявленному, то есть если доля доходов не составит 70 процентов в общем объеме доходов, то нужно пересчитать и уплатить взносы по обычной ставке с начала отчетного (расчетного) периода (то есть с 1 января календарного года), а также пени на неуплаченные суммы.
Предположим, у коммерсанта в первом квартале доходов практически нет, но он продает часть оборудования и получает большую сумму. Соотношение доходов сразу лишает ИП права на пониженный тариф. Можно ли получить льготу по итогам полугодия? Суммы берутся нарастающим итогом, и не исключено, что во втором квартале суммы выравняются и доход непосредственно от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) составит требуемые 70 процентов в совокупном доходе. Закон не рассматривает возможность возврата. И скорее всего, пенсионщики не позволят пересчитать взносы по пониженному тарифу. Поэтому, в случае подобных продаж, в договоре стоит предусмотреть поэтапную оплату, чтобы сроки попали на разные отчетные периоды.

Совмещение режимов

Допустим, коммерсант осуществляет два вида деятельности: по основному он применяет УСН, другой вид переведен на ЕНВД . Как определить долю дохода? Нужно ли учитывать "вмененные" доходы? Официальных разъяснений на этот счет нет, разъяснений в законе - тоже. Мнения экспертов разделились. Одни считают, что доходы нужно учитывать. Действительно, ведь сравнивать нужно доход по "упрощенной" деятельности, дающей право на льготу, с общим доходом, а таковым будет совокупная выручка коммерсанта от всех направлений деятельности. Справедливо, но реализовать на практике такой расчет удастся вряд ли. Поясним.
Коммерсант по итогам отчетного (расчетного) периода должен подтверждать основной вид деятельности. Никаких дополнительных отчетов представлять не нужно, специальный разд. 4.4 теперь есть в форме РСВ-1 ПФР (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 12 ноября 2009 г. N 894н). Отчитываясь по страховым взносам, уплаченным за сотрудников, бизнесмен одновременно представляет сведения о доле дохода по деятельности, дающей право применять льготный тариф.
В таблице разд. 4.4 бланка РСВ-1 ПФР всего три строки. В первой указываются доходы ИП, рассчитанные по правилам ст. 346.15 Налогового кодекса. Статья регулирует деятельность "упрощенцев". О доходах, полученных по другим направлениям деятельности, в том числе переведенным на "вмененку", не упоминается. Следуя букве закона, в расчет "вмененные" доходы не включаются. Во второй строке записывается величина доходов по основной деятельности, переведенной на УСН. В третьей строке рассчитывается процент, то есть второй показатель делится на первый, итог не должен быть менее 0,7 (70 процентов).
Получается, в расчете доли сравнивается доход от "упрощенной" деятельности с общими доходами в рамках все той же "упрощенной" деятельности. Учет иных доходов в разд. 4.4 формы РСВ-1 ПФР не предусмотрен.
Вот и выходит, что учесть "вмененные" доходы при всем желании не удастся. У специалистов, считающих, что брать нужно только "упрощенные" доходы, есть дополнительный аргумент. Закон N 212-ФЗ устанавливает пониженные тарифы для предпринимателей и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Доля доходов определяется по правилам, установленным для "упрощенцев". Закон N 212-ФЗ говорит только об УСН, значит, и учитывать нужно только доходы в рамках "упрощенки". В свою очередь, ЕНВД не предполагает учет доходов, поэтому учитывать их в расчете не нужно. Скорее всего, этой же точки зрения станут придерживаться пенсионщики.

Наша справка. Если предприниматель осуществляет деятельность, указанную в перечне пп. 8 п. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ, и доход от деятельности составляет не менее 70 процентов общего объема доходов, но ИП применяет общий режим налогообложения или уплачивает ЕНВД, права применять пониженный тариф при уплате страховых взносов не возникает. Льгота предоставляется только "упрощенцам".

При таком разделении логично, что взносы по пониженным тарифам можно начислять на зарплату сотрудников, занятых в деятельности, переведенной на УСН. А за работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, уплачивать полный тариф (34 процента). Для "вмененки" льгот не предусмотрено. Но как поступить с сотрудниками, занятыми в обоих направлениях? Поскольку Закон не регулирует данный вопрос, от бизнесменов, конечно же, потребуют начислять взносы за таких работников по полному тарифу.

Наша справка. При регистрации в качестве ИП бизнесмен заявил несколько видов деятельности (кодов ОКВЭД), один из которых (первый в заявлении) заявлен основным. Однако на практике доход свыше 70 процентов в общем объеме выручки приносит другой вид деятельности, который в ЕГРИП не заявлен в качестве основного. Тот факт, что в Госреестре основным указан иной вид деятельности, не лишит ИП права на пониженный тариф. Закон N 212-ФЗ ничего не говорит о Госреестре. Важны фактические результаты деятельности.

Два "упрощенных" бизнеса

Еще одна спорная ситуация: коммерсант осуществляет два вида деятельности, оба из которых переведены на УСН, и оба вида деятельности дают право воспользоваться льготным режимом. Но, предположим, доход от каждого из направлений составляет примерно половину, то есть доля каждого вида составит 0,5.
Вновь формальный расчет лишает коммерсанта права уплачивать за сотрудников взносы по пониженному тарифу. Можно попытаться как-то изменить соотношение, сократить одно из направлений и уложиться в лимит. Но тогда возникает вопрос: можно ли по сотрудникам, занятым во втором виде деятельности, уплачивать взносы по пониженному тарифу (ситуация аналогична ситуации при совмещении УСН и ЕНВД)? Думаем, в этом случае отстоять право на льготу в отношении всех сотрудников будет проще.

Какой тариф применять при расчете взносов на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование

Пониженные тарифы для тех, кто на упрощенке

Организации и предприниматели на упрощенке могут применять пониженные тарифы, если заняты . Причем доходы от такого вида деятельности (группе видов деятельности) должны составлять не менее 70 процентов от общей суммы всех поступлений за отчетный период. Тогда эти доходы называют основными. Доходы для определения доли льготного вида деятельности считайте по правилам статьи 346.15 Налогового кодекса РФ нарастающим итогом с начала года.

Об этом сказано в пункте 8 части 1, части 1.4 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, письме Минтруда России от 2 июля 2014 г. № 17-4/В-295.

Ситуация: может ли организация на упрощенке применять пониженные тарифы страховых взносов, если она занимается несколькими видами деятельности? Для каждого из них предусмотрен льготный тариф.

Да, может. Главное, чтобы доход хотя бы от одного вида деятельности, для которого предусмотрены пониженные тарифы, составлял не менее 70 процентов в общем объеме поступлений.

Ведь это главное условие для применения пониженных тарифов страхователями на упрощенке. Если же доход ни от одного из направлений бизнеса не дотягивает до установленного значения, применять пониженные тарифы взносов организация не вправе (ч. 3.4 ст. 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, письмо Минтруда России от 18 сентября 2014 г. № 17-4/В-442).

А можно ли суммировать доходы по нескольким льготным видам деятельности? Да, но только когда они входят в одну группу кодов по ОКВЭД. Например, группе «Транспорт и связь» в ОКВЭД соответствует раздел I, к которому относятся виды деятельности с кодами 60-64. Поэтому организации, которые одновременно заняты перевозкой грузов (код 60.24) и организацией перевозок грузов (код 63.40), могут применять пониженный тариф страховых взносов, если суммарный доход по этим видам деятельности составляет 70 и более процентов от общего объема доходов. Если же виды деятельности разные и относятся к разным кодам ОКВЭД (например, строительство и информационные технологии), суммировать доходы по ним нельзя.

Правомерность такого подхода подтверждена в письмах Минтруда России от 29 сентября 2015 г. № 17-4/10/ООГ-1357, от 3 апреля 2013 г. № 17-4/551, ФСС России от 18 декабря 2012 г. № 15-03-11/08-16893 и арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 14 февраля 2013 г. № Ф09-2/13).

Пример определения доли доходов от основного вида деятельности для подтверждения права на применение пониженных тарифов страховых взносов

ООО «Альфа» применяет упрощенку и занимается двумя видами деятельности:

• производство обуви (код ОКВЭД 19.3);
• ремонт обуви и изделий из кожи (код ОКВЭД 52.71).

По итогам I квартала общий объем доходов организации составил 16 000 000 руб., в том числе:

• от реализации произведенной обуви - 11 000 000 руб.;
• от реализации услуг по ремонту обуви и изделий из кожи - 5 000 000 руб.

Доля доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов равна:

• производство обуви - 68,75 процента (11 000 000 руб. : 16 000 000 руб. × 100%);
• услуги по ремонту обуви и изделий из кожи - 31,25 процента (5000 000 руб. : 16 000 000 руб. × 100%).

Несмотря на то что каждый вид деятельности, осуществляемый «Альфой», включен в перечень, позволяющий применять пониженные тарифы страховых взносов, использовать льготу организация не может. Доля доходов от основного вида деятельности (производство обуви) в общем объеме доходов меньше 70 процентов.

Пониженные тарифы применяйте до тех пор, пока одновременно соблюдаются следующие условия:

• страхователь сохраняет право применять упрощенку;

• доля доходов по основному виду деятельности, который позволяет применять пониженные тарифы, 70 и более процентов от общего объема поступлений.

Ситуация: может ли коммерческая клиника на упрощенке, чтобы подтвердить основной вид деятельности и право на пониженные тарифы взносов, включать в доходы поступления от страховых компаний по программе ОМС ?

Да, может. Оплату, поступившую в рамках программы ОМС, включают в состав доходов от реализации медицинских услуг. То есть можно признать доходами от основного вида деятельности.

Поясним. Клиника на упрощенке может применять пониженные тарифы, так как осуществляет деятельность в области здравоохранения (ОКВЭД2). Но только при условии, что доходы от реализации услуг в рамках этого вида деятельности составляют не менее 70 процентов от общей суммы всех доходов за отчетный период. Об этом сказано в пункте 8 части 1, части 1.4 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, письме Минтруда России от 2 июля 2014 г. № 17-4/В-295.

Состав доходов для расчета пропорции определяйте на основании статьи 346.15 Налогового кодекса РФ. Согласно этой статье в общий объем доходов нужно включать и доходы от реализации оказанных услуг, и внереализационные доходы. Доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ (в т. ч. целевые поступления), при налогообложении не учитываются.

Средства, полученные клиникой от страховых медицинских компаний в рамках программы ОМС, - это целевые поступления. И в налоговую базу по единому налогу они не входят (письмо Минфина России от 27 марта 2015 г. № 03-11-06/2/16993). Однако зависимости между порядком определения доходов для подтверждения права на пониженные страховые тарифы и для расчета единого налога при упрощенке нет (письмо Минтруда России от 26 мая 2014 г. № 17-4/В-225). Поэтому, несмотря на то что средства, поступающие от страховых организаций за оказанные услуги по программе ОМС, являются целевыми, в целях применения части 1.4 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ они включаются в доходы от реализации медицинских услуг. То есть признаются доходами, полученными от основного вида деятельности медицинской организации. Ведь, по сути, они представляют собой оплату медицинской помощи, которую клиника оказывает своим пациентам (застрахованным лицам). Это следует из положений статей 15, 20 и 38 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минтруда России от 15 июля 2015 г. № 17-4/В-354.

Пример определения доли доходов от реализации услуг для подтверждения права на применение пониженных тарифов. Медицинская организация получает доходы от реализации платных медицинских услуг и от страховых компаний за оказанные услуги в рамках ОМС

Медицинская организация применяет упрощенку. В I квартале организация получила:
- выручку от реализации платных медицинских услуг в сумме 2 500 000 руб.;
- средства целевого финансирования по программе ОМС - 12 000 000 руб.

Других доходов у организации не было. Доля выручки от реализации медицинских услуг в общем объеме доходов организации составляет 100 процентов (14 500 000 руб. : 14 500 000 руб. × 100). По итогам I квартала организация сохраняет за собой право на применение пониженных тарифов страховых взносов.

В первом полугодии организацией получены следующие доходы (нарастающим итогом с начала года):
- выручка от оказания платных медицинских услуг - 3 900 000 руб.;
- средства целевого финансирования по программе ОМС - 20 000 000 руб.;
- доходы от сдачи имущества в аренду - 10 700 000 руб.

Доля выручки от реализации платных медицинских услуг в общем объеме доходов организации составила 69,1 процента (23 900 000 руб. : (23 900 000 руб. + 10 700 000 руб.)). Поскольку по итогам полугодия доля доходов от основного вида деятельности стала меньше 70 процентов, организация утратила право на применение пониженных тарифов. За весь период начиная с 1 января она обязана доначислить страховые взносы с учетом общеустановленных тарифов.

Ситуация: за какой период нужно восстановить страховые взносы, если организация на упрощенке утратит право на применение пониженных тарифов в середине года?

Ответ зависит от причины, по которой право применять пониженные тарифы утрачено. Возможны два варианта.

Первый: организация утратила право на применение пониженных тарифов из-за того, что нарушила условия применения упрощенки. В этом случае взносы восстанавливайте с начала квартала, в котором были допущены такие нарушения.

Второй: организация больше не вправе применять пониженные тарифы, поскольку нарушила установленное соотношение доходов. В такой ситуации восстановить взносы нужно за весь период с начала года.

В обоих случаях до потери права на пониженные тарифы страховые взносы начисляли правильно. Поэтому восстановленные суммы не рассматривают как недоимку по страховым взносам. Следовательно, пени на эти суммы не начисляют. Такой вывод подтверждается письмами Минтруда России от 21 апреля 2015 г. № 17-4/В-595, от 5 июля 2013 г. № 17-3/1084.

Разберем подробнее каждый вариант.

Нарушены условия для применения спецрежима

Утратив право на применение упрощенки, страхователь теряет право применять упрощенку с начала того квартала, в котором это произошло. До потери права на упрощенку (при соблюдении установленного соотношения доходов) можно применять пониженные тарифы. После страховые взносы нужно восстановить по . Правда, восстанавливать нужно только взносы, которые занижены из-за неправомерного применения пониженных тарифов. То есть взносы за период, в течение которого организация должна была применять другую систему налогообложения.

Это следует из совокупности норм пункта 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, пункта 8 части 1 и части 1.4 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минтруда России от 21 апреля 2015 г. № 17-4/В-595, Минздравсоцразвития России от 24 ноября 2011 г. № 5004-19 и ФСС России от 18 декабря 2012 г. № 15-03-11/08-16893.

Пример, как восстанавливать суммы страховых взносов. Организация теряет право на применение пониженных тарифов в связи с утратой права на применение упрощенки

За период с января по июнь база для начисления страховых взносов равна 8 000 000 руб. Выплаты в пользу каждого сотрудника за этот период не превысили предельной величины. Сумма страховых взносов, начисленных за этот период по пониженным тарифам, составила 1 600 000 руб., в том числе:

• в Пенсионный фонд РФ - 1 600 000 руб. (8 000 000 руб. × 20%);
• в ФСС России - 0 руб. (8 000 000 руб. × 0%);
• в ФФОМС - 0 руб. (8 000 000 руб. × 0%).

В июне среднесписочная численность сотрудников «Альфы», рассчитанная за полугодие, превысила 100 человек. Поэтому с 1 апреля «Альфа» утратила право на применение упрощенки. Начиная с 1 апреля бухгалтер «Альфы» пересчитал сумму страховых взносов по общим тарифам.

За период с апреля по июнь база для начисления страховых взносов равна 4 000 000 руб. Суммы страховых взносов, начисленных за этот период, составили:

Восстановленная сумма страховых взносов, которую «Альфа» должна перечислить во внебюджетные фонды, составляет 400 000 руб.

Нарушено соотношение доходов

Если право применять пониженные тарифы утрачено из-за нарушения установленного соотношения доходов, то восстанавливать недоначисленные суммы страховых взносов нужно за весь период с начала года. Это прямо прописано в части 1.4 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Пример, как восстанавливать суммы страховых взносов. Организация теряет право на применение пониженных тарифов в связи с нарушением 70-процентного соотношения между доходами от основного вида деятельности и общим объемом доходов

ООО «Альфа» применяет упрощенку, занимается производством пищевых продуктов и сдает помещения в аренду. Производство пищевых продуктов является основным видом деятельности. Доля доходов от реализации пищевой продукции составляет более 70 процентов от общего объема доходов, поэтому «Альфа» применяет пониженные тарифы страховых взносов.

За период с января по июнь текущего года база для начисления страховых взносов равна 800 000 руб. Выплаты в пользу каждого сотрудника за этот период не превысили предельной величины. Сумма страховых взносов, начисленных за этот период по пониженным тарифам, составила 160 000 руб., в том числе:

• в Пенсионный фонд РФ - 160 000 руб. (800 000 руб. × 20%);
• в ФСС России - 0 руб. (800 000 руб. × 0%);
• в ФФОМС - 0 руб. (800 000 руб. × 0%).

В июне доля доходов от реализации пищевой продукции в общем объеме доходов нарастающим итогом с начала года составила 65 процентов. Поэтому с 1 января текущего года «Альфа» утратила право на применение пониженных тарифов. Начиная с 1 января бухгалтер «Альфы» пересчитал сумму страховых взносов по общим тарифам.

Суммы страховых взносов составили:

Восстановленная сумма страховых взносов, которую «Альфа» должна перечислить во внебюджетные фонды, составляет 80 000 руб.

Если страхователь на упрощенке в течение года вновь сможет применять пониженные тарифы, то он вправе пересчитать страховые взносы с начала года. Более того, он вправе вернуть или зачесть ранее уплаченные страховые взносы по основным тарифам. Такие разъяснения есть в письме Минздравсоцразвития России от 15 сентября 2011 г. № 3333-19.

Те, кто применяют пониженные тарифы, заполняют специальный подраздел 3.2 в форме РСВ-1 ПФР. Какого-либо специального разрешительного документа для применения пониженных тарифов страховых взносов не требуется. Код ОКВЭД на титульном листе отчета должен совпадать с тем направлением бизнеса, доля доходов от которого указана в подразделе 3.2.

Если ревизоры выявят расхождения между этими данными, то они решат, что компания применяла льготу неправомерно. Соответственно, придется доплатить в Пенсионный фонд РФ и ФСС РФ недоимку (ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). А вот пени перечислять не придется. Это официально подтвердили чиновники Минтруда России в письме от 5 июля 2013 г. № 17-3/1084.

Ситуация: должен ли внебюджетный фонд вернуть (зачесть) те страховые взносы, которые организация на упрощенке заплатила с начала года до того квартала, когда у нее появилось право на пониженные тарифы взносов?

Да, должен.

Ведь расчетный период по страховым взносам - год. Отчетные периоды - I квартал, полугодие, девять месяцев и год. Началом каждого из этих периодов считают 1 января. Поэтому-то при соблюдении 70-процентного соотношения между доходами от основного вида деятельности и общим объемом доходов пересчитывать завышенную сумму страховых взносов нужно именно с 1 января текущего года. Такие выводы можно сделать из статьи 10 и части 1.4 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и письма Минздравсоцразвития России от 15 сентября 2011 г. № 3333-19.

Сумму взносов, излишне уплаченных за период, в котором организация не имела права применять пониженные тарифы, можно зачесть в счет уплаты взносов за текущий и последующие периоды. Также эту суммы можно вернуть на расчетный счет организации. Для этого обратитесь в территориальное отделение соответствующего внебюджетного фонда. Решение о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм территориальное отделение фонда должно принять в течение 10 рабочих дней (ч. 7 и 14 статьи 26 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Пример, как применять пониженные тарифы страховых взносов организацией на упрощенке. 70-процентное соотношение между доходом от основного вида деятельности и общим объемом доходов достигнуто по итогам первого полугодия

Организация «Альфа» применяет упрощенку и занимается производством мебели. Этот вид деятельности дает право на применение пониженных тарифов страховых взносов, если по итогам каждого отчетного (расчетного) периода доходы от реализации мебели собственного производства составляют не менее 70 процентов от общего объема доходов (п. 8 ч. 1, ч. 1.4 ст. 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

В I квартале помимо доходов от реализации мебели собственного производства «Альфа» получала доходы от сдачи имущества в аренду. Выручка от реализации мебели в этот период составила 800 000 руб. Сумма поступившей арендной платы - 350 000 руб. Удельный вес доходов от реализации мебели составил:

800 000 руб. : (800 000 руб. + 350 000 руб.) = 69,57%.

При таком соотношении доходов в I квартале «Альфа» не имела права применять пониженные тарифы страховых взносов.

Выплаты в пользу каждого сотрудника за этот период не превысили предельной величины. Поэтому за этот период страховые взносы были начислены:

1) в Пенсионный фонд РФ:
- на пенсионное страхование - по тарифу 22 процента;
- на обязательное медицинское страхование - по тарифу 5,1 процента;

2) в ФСС России - по тарифу 2,9 процента.

Во II квартале выручка «Альфы» от реализации мебели собственного производства составила 1 200 000 руб. Доходов от сдачи имущества в аренду не было.

По итогам первого полугодия доля доходов от производства мебели в общем объеме доходов организации составила:

(800 000 руб. + 1 200 000 руб.) : (800 000 руб. + 1 200 000 руб. + 350 000 руб.) = 85,11%.

При таком соотношении «Альфа» получает право с начала года начислять страховые взносы:

1) в Пенсионный фонд РФ:
- на пенсионное страхование - по тарифу 20 процентов;
- на обязательное медицинское страхование - по тарифу 0 процентов;

2) в ФСС России - по тарифу 0 процентов.

Сумма выплат, облагаемых страховыми взносами, в I квартале составила 400 000 руб.
За I квартал «Альфа» перечислила страховые взносы:

1) в Пенсионный фонд РФ:
- на пенсионное страхование - в сумме 88 000 руб. (400 000 руб. × 22%);
- на обязательное медицинское страхование - в сумме 20 400 руб. (400 000 руб. × 5,1%);

2) в ФСС России - в сумме 11 600 руб. (400 000 руб. × 2,9%).

С учетом пониженных тарифов сумма взносов, которую нужно было перечислить за I квартал, составляет:

1) в Пенсионный фонд РФ:
- на пенсионное страхование - 80 000 руб. (400 000 руб. × 20%);
- на обязательное медицинское страхование - 0 руб.;

2) в ФСС России - 0 руб.

По итогам полугодия бухгалтер «Альфы» обратился:

- в территориальное отделение Пенсионного фонда РФ - с заявлением о возврате излишне уплаченных взносов на обязательное медицинское страхование в размере 20 400 руб. и о зачете в счет текущих платежей излишне уплаченных пенсионных взносов в размере 8000 руб.;

- в территориальное отделение ФСС России - с заявлением о возврате излишне уплаченных взносов на обязательное социальное страхование в размере 11 600 руб.

Льготные виды деятельности при совмещении УСН и ЕНВД

Организации на упрощенке могут совмещать этот специальный налоговый режим с ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Если по какому-либо льготному виду производственной или социальной деятельности организация платит ЕНВД, она тоже вправе начислять страховые взносы по пониженным тарифам. Даже если вид деятельности, переведенный на ЕНВД, по удельному весу доходов для организации на УСН является основным. При этом пониженные ставки применяют в отношении выплат всем сотрудникам организации независимо от вида деятельности, в котором они заняты. Такие разъяснения даны в письмах Минтруда России от 2 сентября 2015 г. № 17-4/В-444, от 20 февраля 2014 г. № 17-3/В-69, Минздравсоцразвития России от 14 мая 2012 г. № 1320-19, от 14 июня 2011 г. № 2010-19, от 14 июня 2011 г. № 2011-19 и ФСС России от 18 декабря 2012 г. № 15-03-11/08-16893.

Аптечные организации на ЕНВД

Аптечные организации на ЕНВД вправе применять пониженные тарифы для расчета страховых взносов с выплат сотрудникам, которые вправе заниматься фармацевтической деятельностью.

К аптечным организациям относят:

• аптеки готовых лекарственных форм;

• производственные аптеки;

• производственные аптеки с правом изготовления асептических лекарственных препаратов;

• аптечные пункты;

• аптечные киоски.

Ситуация: по какому тарифу начислять страховые взносы с доходов управленческого персонала аптеки? Аптека применяет ЕНВД.

Ответ на этот вопрос зависит от того, имеет ли право сотрудник управленческого персонала заниматься фармацевтической деятельностью.

Аптечные организации - плательщики ЕНВД могут применять пониженные тарифы страховых взносов только с выплат и вознаграждений сотрудникам, которым разрешено заниматься фармацевтической деятельностью. Такой порядок предусмотрен пунктом 10 части 1 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Заниматься в России фармацевтической деятельностью имеют право:

• лица с российским высшим или средним фармацевтическим образованием с сертификатом специалиста;

• лица, которым разрешено заниматься медицинской деятельностью: при наличии у них дополнительного профессионального образования; если они работают в розничной торговле лекарственными препаратами в обособленных подразделениях медицинских организаций, у которых есть лицензия на фармацевтическую деятельность; и только при условии, что работают они в сельских населенных пунктах, в которых нет аптечных организации;

• лица с зарубежным медицинским или фармацевтическим образованием, если документы об этом принимают в России как эквивалент сдачи экзамена по специальности и получения сертификата специалиста.

Такие требования установлены статьей 100 Закона от 21 ноября 2011 г. № 323-ФЗ и Порядком, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 14 декабря 2005 г. № 785.

Руководить аптечной организацией вправе провизор с сертификатом специалиста и стажем работы по специальности не менее трех лет (подп. «и» п. 5 положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 22 декабря 2011 г. № 1081).

Таким образом, если сотрудники, входящие в состав управленческого персонала, имеют право вести фармацевтическую деятельность, то на их выплаты страховые взносы начисляйте по пониженным тарифам.

Выплаты сотрудникам, которые не отвечают перечисленным требованиям, облагайте страховыми взносами на общих основаниях.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минздравсоцразвития России от 13 апреля 2012 г. № 19-6/3023271-2288.

Ситуация: может ли ветеринарная аптека - плательщик ЕНВД применять пониженные тарифы страховых взносов?

Нет, не может.

Аптечные организации и ветеринарные аптечные организации - это разные категории предприятий. Правом применять пониженные тарифы страховых взносов могут воспользоваться только аптечные организации - плательщики ЕНВД. Такой порядок установлен пунктом 10 части 1 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Ветеринарные же аптечные организации в Законе от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ не упомянуты вовсе.

Основное различие между этими организациями заключается в следующем:

• аптечные организации создают для торговли лекарственными препаратами медицинского применения;

• ветеринарные аптечные организации - для торговли лекарственными препаратами ветеринарного назначения.

Это следует из положений пунктов 35 и 36 статьи 4 Закона от 12 апреля 2010 г. № 61-ФЗ. А поскольку ветеринарные аптеки являются самостоятельной категорией организаций, применять пониженные тарифы страховых взносов они не вправе.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минздравсоцразвития России от 3 апреля 2012 г. № 743-19 и ФСС России от 18 декабря 2012 г. № 15-03-11/08-16893.

Это следует из пункта 2 статьи 55 Закона от 12 апреля 2010 г. № 61-ФЗ и приказа Минздравсоцразвития России от 27 июля 2010 г. № 553н.

Ситуация: по какому тарифу начислять страховые взносы на зарплату фармацевта, работающего в аптеке, которая совмещает ОСНО и ЕНВД?

Начисляйте страховые взносы по единому тарифу 20 процентов.

Аптечные организации могут применять пониженные тарифы страховы х взносов при наличии трех условий. Первое - есть лицензия на ведение фармацевтической деятельности. Второе - аптека должна быть плательщиком ЕНВД. И наконец, третье - пониженные тарифы применяются только при начислении выплат сотрудникам, которые имеют право заниматься фармацевтической деятельностью.

Такой порядок предусмотрен пунктом 10 части 1 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Если все три условия выполняются, пониженные страховые тарифы применяются ко всем доходам фармацевта, независимо от того, в рамках какого налогового режима эти доходы выплачены. Тот факт, что аптека совмещает ЕНВД с общей системой налогообложения, значения не имеет. Это не нарушает условий применения пониженного тарифа.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минздравсоцразвития России от 26 марта 2012 г. № 842-19, Минтруда России от 23 августа 2012 г. № 17-3/240. Несмотря на то что в этих письмах рассматривается порядок применения пониженных тарифов в 2012-2013 годах, ими можно руководствоваться и в настоящее время. Действие этой нормы продлено до 2018 года включительно.

Поясним на примере. Аптека совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД. Фармацевт занят в двух видах деятельности. Зарплата от деятельности на ЕНВД составляет 8000 руб., от деятельности на ОСНО - 2000 руб. Бухгалтер рассчитал пенсионные взносы с доходов фармацевта по единому тарифу 20 процентов. Сумма взносов составила 2000 руб. ((8000 руб. + 2000 руб.) × 20%). Страховые взносы в ФСС России и ФФОМС с доходов фармацевта не начисляются (ч. 3.4 ст. 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Аптеки на упрощенке могут совмещать этот специальный налоговый режим с ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). В этом случае может быть два основания для применения пониженных тарифов.

Основание 1. Организация на УСН, которая осуществляет льготный вид деятельности (фармацевтическая деятельность). По этому основанию аптека вправе применять пониженный тариф при начислении страховых взносов на выплаты всем сотрудникам. Естественно, если доходы от такой деятельности являются основными.

Основание 2. Аптека - плательщик ЕНВД. По этому основанию аптека вправе применять пониженный тариф только при начислении страховых взносов на выплаты сотрудникам, которые имеют право заниматься фармацевтической деятельностью. При этом пониженный тариф применяйте ко всем доходам таких сотрудников независимо от того, в рамках какого налогового режима эти доходы выплачены.

Такие разъяснения содержатся в письме Минтруда России от 24 июля 2015 г. № 17-4/В-373.

Из двух приведенных оснований для применения пониженных тарифов аптека может выбрать любое по своему усмотрению. Очевидно, что первый вариант предпочтительнее.

Пониженные тарифы для предпринимателей

Предприниматель вправе применять , если одновременно выполняются следующие условия:

• он применяет патентную систему (гл. 26.5 НК РФ);

• он занят видом деятельности, который поименован в пункте 2 статьи 346.43 Налогового кодекса РФ, с учетом ограничений, установленных пунктом 14 части 1 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Применять пониженные тарифы можно только в период действия патента. Например, если срок действия патента начинается 18 марта, а истекает 17 ноября, рассчитывать страховые взносы по пониженным тарифам можно только в отношении выплат, начисленных в этом периоде.

Если на патентную систему предприниматель перешел с ЕНВД, то суммы страховых взносов, уплаченные на вмененке, пересчитать по пониженным тарифам нельзя. Ведь в это время у предпринимателя не было права на пониженные ставки взносов, установленные пунктом 14 части 1 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Благотворительные и некоммерческие организации

Применять пониженные тарифы, которые установлены частью 3.4 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, могут:

• частные некоммерческие организации на упрощенке, которые заняты социальным обслуживанием населения, научными исследованиями и разработками, образованием, здравоохранением, культурой, искусством, массовым спортом;

• благотворительные организации, которые применяют упрощенку.

Некоммерческие организации

Некоммерческие организации могут применять пониженные тарифы страховых взносов до тех пор, пока ими выполняются два следующих условия:

• они применяют упрощенку;

• у них соблюдена установленная структура доходов: не менее 70 процентов от всех доходов за предыдущий год должны составлять (в совокупности) целевые поступления и гранты на финансирование уставной деятельности, а также поступления от определенных видов экономической деятельности.

В составе доходов учитывают следующие виды деятельности по классификации ОКВЭД:

• научные исследования и разработки (код 73);

• образование (код 80);

• здравоохранение и социальные услуги (код 85);

• деятельность спортивных объектов (код 92.61) и прочая деятельность в области спорта (код 92.62);

• деятельность библиотек, архивов, учреждений клубного типа. Кроме деятельности клубов (код 92.51);

• деятельность музеев и охрана исторических мест и зданий (код 92.52);

• деятельность ботанических садов, зоопарков и заповедников (код 92.53).

Кроме этого, в состав доходов некоммерческой организации учитывайте целевые поступления и гранты, которые получены, но не были использованы по итогам предыдущих лет.

Если по итогам отчетного (расчетного) периода окажется, что хотя бы одно из условий не соблюдено, то право применять пониженные тарифы некоммерческая организация потеряет с начала периода, в котором это произошло.

Об этом сказано в подпункте 11 части 1 и частях 5.1-5.3 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Ситуация: может ли применять пониженные тарифы страховых взносов театр (некоммерческая организация)? Театр не является государственным (муниципальным) учреждением и применяет упрощенку.

Ответ на этот вопрос зависит от структуры доходов, полученных театром в предыдущем году.

Ведь применять пониженные тарифы страховых взносов частный театр на упрощенке может, если за предыдущий год не менее 70 процентов доходов составляют:

• целевые поступления на содержание театра и ведение им уставной деятельности;

• целевые гранты, поступившие на театральную деятельность (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Такой порядок предусмотрен пунктом 11 части 1 и частью 5.1 статьи 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Согласно ОКВЭД деятельность театров относится к деятельности в области искусства и соответствует коду 92.31. Доходы от театральной деятельности не включены в состав доходов, которые учитывают при оценке права на применение пониженных тарифов страховых взносов (п. 3 ч. 5.1 ст. 58 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Поэтому помимо целевых поступлений и грантов в совокупном доходе остальные поступления не учитывают.

Благотворительные организации По материалам открытых источников

Учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, и определение финансового результата по ним ведется на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» является активно-пассивным и финансово-результатным по назначению. Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчетов к счету 90 «Продажи»:

1 «Выручка»;

2 «Себестоимость продаж»;

3 «Налог на добавленную стоимость»;

4 «Акциз»;

9 «Прибыль /убыток от продаж».

Записи о продажах осуществляются накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость», 90–4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90–1 «Выручка» определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами списывают с субсчета 90–9 «Прибыль /убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90–9), закрывают внутренними записями на субсчет 90–9.

Продажа услуг и работ на сторону, в том числе платных услуг населению, и другие работы (перевозка грузов, переработка завозного зерна для выработки комбикорма и другой продукции и сырья), а также расходы на продажу продукции государству, возмещаемые в установленном порядке заготовительными организациями, учитывают на отдельных аналитических счетах по видам работ и услуг. Учет расходов, возмещаемых заготовительными организациями, ведут по видам продаваемой государству продукции и отражают как прочую реализацию услуг. В дебет счета 90 списывают фактическую (плановую) себестоимость продукции (или ее стоимость по оптовым и другим ценам организации), а также суммы отклонений фактической себестоимости от плановой (или разницы между фактической себестоимостью и стоимостью по покупным и другим ценам организации).

Аналитический учет по счету 90 ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией. В аналитическом учете по счету 90 организации наряду со стоимостью продукции и вырученными суммами отражают ее количество и качество.

В качестве регистров аналитического учета по реализации продукции (работ и услуг) используется ведомость учета реализации продукции (работ и услуг) сельскохозяйственных организаций (форма № 62–АПК), а по реализации основных средств и прочих материальных ценностей и активов – ведомость учета реализации (форма № 65–АПК).

Синтетический учет процесса реализации продукции (работ и услуг) ведется в журнале–ордере № 11–АПК и на соответствующих счетах Главной книги.

Журнал–ордер № 11–АПК предназначен для отражения кредитовых оборотов счета учета реализации и взаимосвязанных с ними счетов с разбивкой оборотов по дебету корреспондирующих счетов.