Особые условия применения вычетов по ндс. Право на вычет по ндс

Н.С. Кулаева,
консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1. Понятие налогового вычета

Термин "налоговые вычеты" стал применяться в законодательстве по НДС с 1 января 2001 года - с момента вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). До этого времени порядок исчисления и уплаты НДС определялся положениями Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в котором данное понятие не использовалось. В настоящее время глава 21 НК РФ оперирует именно понятием "налоговый вычет", не раскрывая при этом налогоплательщику его содержания. Нет такого понятия и в части первой НК РФ.

Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что сущность вычетов по НДС отлична от вычетов по налогу на доходы физических лиц, которые несколько напоминают расходы при налогообложении прибыли и допускают возможность поглощения одного вычета другим.

По мнению автора, вычет по НДС представляет собой особую процедуру уменьшения суммы начисленного налога со всех объектов налогообложения на прямо установленные НК РФ суммы. Иначе говоря, вычет по НДС - это сумма "входного" налога, на которую плательщик НДС вправе уменьшить налог, подлежащий перечислению в казну. Право на применение налоговых вычетов закреплено п. 1 ст. 171 НК РФ:

"Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты".

Состав вычетов по НДС четко определен ст. 171 НК РФ и не подлежит расширению. Из норм ст. 171 НК РФ можно сделать вывод, что все виды вычетов по НДС условно можно подразделить на основные и специальные. По мнению автора, к основным вычетам по НДС относятся налоговые вычеты, установленные п. 2 ст. 171 НК РФ; что касается всех остальных вычетов, определенных п. 3-11 ст. 171 настоящего Кодекса, то они специальные. Такое условное деление основано на том, что реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является самым распространенным объектом обложения НДС.

2. Применение налоговых вычетов

Согласно ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Взаимоувязка ст. 171 и 172 НК РФ позволяет сделать вывод, что условия, которые должен выполнить плательщик НДС, претендующий на налоговый вычет, можно также подразделить на общие условия применения налоговых вычетов и особые условия, выполнение которых обязательно только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ.

Общие условия применения налоговых вычетов вытекают из норм ст. 171 и 172 НК РФ. Так, для реализации права на вычет сумм "входного" налога плательщик НДС должен выполнить следующие условия:

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть предназначены для использования в налогооблагаемой деятельности.

Если хозяйствующий субъект осуществляет деятельность, облагаемую НДС, то расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, не должны включать сумму НДС, предъявленного поставщиками к оплате при приобретении товаров (работ, услуг).

На это указывает и общее правило отнесения НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), закрепленное в п. 1 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные при ввозе товаров в Российскую Федерацию, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

Заметим, что из общего правила, установленного п. 1 ст. 170 НК РФ, имеются два исключения, приведенные в п. 2 и 5 этой статьи Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС учитываются в стоимости приобретенных ресурсов в случаях:

Приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (ст. 149 НК РФ);

Приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст. 147 и 148 НК РФ);

Приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ);

Приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), имущественных прав, для использования в операциях, не признаваемых объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Пункт 5 ст. 170 НК РФ предоставляет аналогичную возможность банкам, страховым организациям и негосударственным пенсионным фондам. При этом вся сумма НДС, полученная вышеуказанными категориями налогоплательщиков по налогооблагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приняты налогоплательщиком на учет.

Выдвигая условие о принятии товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету, глава 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных правил осуществления этой процедуры; следовательно, при принятии на учет вышеперечисленных ресурсов плательщик НДС должен руководствоваться правилами бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, в том числе принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, товары (работы, услуги), имущественные права принимаются на учет на основании первичных документов.

Напоминаем читателям журнала, что согласно п. 2 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Отсутствие первичного бухгалтерского документа либо его неверное заполнение квалифицируется налоговыми органами как невыполнение условия о принятии на учет.

При наличии неверно заполненного первичного документа плательщик НДС вправе обратиться к своему контрагенту с просьбой о внесении необходимых исправлений.

Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что в настоящее время поводом для отказа в налоговом вычете часто является не счет-фактура, а именно отсутствие первичного бухгалтерского документа или его неверное заполнение;

- на руках у налогоплательщика должен быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ документальным основанием для принятия покупателем сумм "входного" НДС к вычету является счет-фактура. Причем если между сторонами сложились отношения "продавец - покупатель", то НДС может быть принят к вычету покупателем только на основании счета-фактуры.

Перечень обязательных реквизитов, которые должны содержаться в счете-фактуре, установлен п. 5 ст. 169 НК РФ, а порядок подписи этого документа - п. 6 ст. 169 настоящего Кодекса.

В связи с тем что при получении налоговых вычетов счета-фактуры довольно часто становятся предметом спора, рекомендуем читателям журнала при заполнении счетов-фактур руководствоваться требованиями постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).

Если по итогам того налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету, налогоплательщик выполнил все вышеперечисленные условия, то он имеет право на получение вычета по сумме "входного" НДС.

3. Особые условия применения налоговых вычетов по НДС

3.1. Общие положения

Как следует из норм ст. 172 НК РФ, особые условия применения налоговых вычетов продиктованы необходимостью уплаты НДС при совершении налогоплательщиком определенных хозяйственных операций.

Законодатель фактически снял с 1 января 2006 года требование об уплате сумм НДС, предъявленного поставщиками налогоплательщику к оплате, кроме следующих случаев:

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

При выполнении плательщиком НДС обязанностей налогового агента;

При возврате товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока);

При возврате сумм оплаты, частичной оплаты полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае изменения условий соответствующего договора или его расторжения;

При использовании неденежных форм расчетов за приобретенные товары (работы, услуги);

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

При уплате сумм НДС по командировочным и представительским расходам;

При уплате сумм НДС правопреемником реорганизованного юридического лица;

При уплате сумм НДС с операций по неподтвержденному экспорту.

Рассмотрим каждый из вышеперечисленных случаев более подробно.

3.2. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Особенностью обложения НДС является то, что данный налог может взиматься и в качестве косвенного налога, и в качестве таможенного платежа. Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС, помимо организаций и индивидуальных предпринимателей, являются лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ). Иными словами, при отнесении хозяйствующих субъектов к категории плательщиков НДС на таможне необходимо руководствоваться нормами таможенного права.

В соответствии с нормами ст. 318 ТК РФ взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС относится к таможенным платежам. Причем в отличие от налогового законодательства, в котором действует принцип личной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, таможенное законодательство предоставляет такое право любому заинтересованному лицу.

Лица, на которых возложена ответственность по уплате таможенных пошлин, налогов, определены ст. 320 ТК РФ.

Поскольку плательщики НДС на таможне определяются по нормам таможенного права, то ст. 144 "Постановка на учет в качестве налогоплательщика" и 145 "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" НК РФ в отношении плательщиков НДС на таможне не применяются.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации представляет собой объект обложения НДС, особенностью которого является то, что исчисление суммы этого налога и его уплата в бюджет одновременно регулируются нормами главы 21 НК РФ и нормами ТК РФ.

Так как настоящая статья посвящена вычетам по НДС, то рассмотрим порядок исчисления и уплаты этого налога при ввозе товаров плательщиками НДС, так как все остальные лица, осуществляющие ввоз товаров, не имеют право на вычет сумм НДС, уплаченного на таможне, что следует из п. 2 ст. 172 НК РФ.

При осуществлении ввоза товаров на территорию Российской Федерации плательщику НДС следует учитывать нормы ст. 150-152 НК РФ.

В соответствии со ст. 151 НК РФ порядок налогообложения ввозимых товаров зависит от вида таможенного режима, под который помещается товар. Так, если товар ввозится в таможенном режиме выпуска для свободного обращения или переработки для внутреннего потребления, НДС уплачивается в полном объеме. Если товары ввозятся в режиме временного ввоза, НДС не уплачивается либо уплачивается только часть этого налога; аналогичное правило распространяется и на ввоз продуктов переработки товаров, помещенных под режим переработки вне таможенной территории.

При реимпорте уплачивается НДС, от которого налогоплательщик был освобожден либо который был ему возмещен при экспорте.

Кроме того, следует отметить, что если в общем случае при осуществлении операций ввоза товаров налогоплательщик уплачивает НДС на таможне, то при перемещении товаров через границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления (ст. 152 НК РФ) взимание этого налога производится налоговыми органами. На настоящий момент соглашение о едином таможенном пространстве подписано только с Республикой Беларусь.

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров установлен ст. 160 НК РФ, исходя из положений которой следует, что общая формула для расчета суммы НДС, подлежащего уплате на таможне, выглядит следующим образом:

Где - сумма НДС;

Таможенная стоимость ввозимого товара;

Сумма ввозной таможенной пошлины;

Сумма акциза;

Н - ставка НДС в процентах.

Естественно, что если ввозится товар, например освобождаемый от уплаты таможенных пошлин, то сумма ввозной пошлины исключается из скобок; если же товар не является подакцизным, то исключается сумма акциза; если товар не облагается акцизом и освобождается от уплаты пошлины, то исключаются и та, и другая суммы.

Пунктом 3 ст. 160 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации.

Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы вышеуказанных товаров.

Аналогичным образом налоговая база устанавливается и в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.

Если международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых товаров, то налоговая база при ввозе определяется как сумма стоимости ввозимых товаров (в том числе затраты на доставку приобретенных товаров до границы Российской Федерации) и подлежащих уплате акцизов. Как мы уже отметили, пока такой порядок распространяется только на отношения с Республикой Беларусь.

3.3. Исполнение плательщиком НДС обязанностей налогового агента

Требование об уплате НДС распространяется и на суммы этого налога, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами, что следует из п. 3 ст. 171 НК РФ:

"Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами".

Причем для того чтобы налоговый агент мог получить вычет по НДС, должны быть выполнены следующие условия:

Субъект является плательщиком НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ);

Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления налогооблагаемых операций (п. 2 ст. 171 НК РФ);

Сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам удержана из средств, перечисленных налогоплательщику (иностранной компании или арендодателю федерального или муниципального имущества), и уплачена в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Рассмотрим выполнение обязанностей налогового агента на примере организации - плательщика НДС, приобретающей услуги у иностранного поставщика, не зарегистрированного на территории Российской Федерации.

Пример 1.

Немецкая компания, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российской организации инжиниринговые услуги. Стоимость услуг по контракту составила 17 700 евро с учетом НДС. Акт на оказание услуг подписан 6 февраля 2007 года. Российская сторона расплатилась с иностранной компанией 13 февраля 2007 года.

Для инжиниринговых услуг основным критерием для определения места реализации услуги является место осуществления деятельности покупателя (подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации и облагаются НДС по ставке 18%.

Сумма НДС, которую должна уплатить российская организация, исполняющая обязанности налогового агента, исчисляется следующим образом:

17 700 евро х 18/118 = 2700 евро.

При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую фактическому осуществлению расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В нашем примере такой датой является дата перечисления денежных средств.

В соответствии с требованиями п. 4 ст. 174 НК РФ российская организация перечислила сумму НДС в бюджет одновременно с выплатой задолженности немецкой стороне.

Курс евро (условный) составил:

В учете российской организации сделаны следующие бухгалтерские записи:

Из положений п. 3 ст. 171 НК РФ следует, что к налоговому вычету может быть предъявлена только сумма НДС, которую налоговый агент удержал из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. Если же по какой-либо причине российская организация не произвела удержание НДС из средств, полученных иностранной организацией, и осуществила уплату этого налога в бюджет за счет собственных средств, она не имеет права на налоговый вычет.

Ничего не изменится в ситуации, при которой стороны предусматривают в контракте положения, согласно которым одна из сторон договора берет на себя обязательство уплачивать налоги за своего контрагента. Дело в том, что российское законодательство (ст. 45 НК РФ) обязывает налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а в п. 3 ст. 171 НК РФ прямо указано, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. В письмах Минфина России от 15.07.2005 N 03-04-08/43 и от 16.09.2005 N 03-04-08/241 указано, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, имеет право на вычет данной суммы НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.

В отношении сумм НДС, уплачиваемых налоговым агентом, отметим следующее обстоятельство.

Налоговое законодательство по НДС устанавливает обязанность налогового агента по удержанию сумм этого налога из доходов налогоплательщика и перечислению НДС в бюджет независимо от того, предусмотрено это договором между сторонами или нет. Поэтому если в договоре или инвойсе НДС не выделен, то налоговый агент, руководствуясь положениями п. 4 ст. 164 НК РФ, определяет сумму НДС расчетным путем, применяя ставку 18/118. Удержание этой суммы из дохода иностранного поставщика позволит налоговому агенту воспользоваться налоговым вычетом, но в этом случае возможно возникновение претензий со стороны иностранного партнера, что повлечет неблагоприятные последствия для российской стороны (прекращение договорных отношений, нанесение ущерба репутации организации и прочие последствия).

Если же российская сторона уплатит сумму НДС "сверх" договора, то это приведет к потере права на налоговый вычет, ведь это означает, что налоговый агент уплатил сумму НДС за счет собственных средств. Мнение о том, что если налоговый агент не удержал сумму НДС из доходов налогоплательщика, то он должен уплатить НДС за счет собственных средств, выражено в письме Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/215. Причем если налоговый агент не удерживает сумму НДС у налогоплательщика, то у него фактически отсутствует право на налоговый вычет: ведь в п. 3 ст. 171 НК РФ необходимость удержания суммы НДС из доходов налогоплательщика приведена в качестве обязательного условия. Однако в такой ситуации, по нашему мнению, нарушается принцип равенства налогообложения.

3.4. Вычет сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю, в случае возврата товаров

Если проданный ранее товар возвращен продавцу, то последний может воспользоваться налоговым вычетом, установленным п. 5 ст. 171 НК РФ, правда при условии, что НДС с реализации данного товара должен быть уплачен в бюджет. Как видим, в этом случае условие уплаты НДС также является обязательным.

Порядок применения этого вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ, согласно которому помимо общих условий, необходимых для получения налогового вычета, налогоплательщик должен выполнить еще два специальных условия:

В учете должна быть произведена необходимая корректировка НДС;

С момента возврата товара должно пройти не более одного года.

Если все вышеперечисленные условия выполнены, налогоплательщик вправе получить налоговый вычет по возвращенному товару. Аналогичное правило распространяется и на случай отказа покупателя от товаров (работ, услуг).

В отношении налогового вычета по возврату товара налогоплательщику необходимо иметь в виду следующее. По мнению финансовых и налоговых органов, под операциями возврата товара подразумевается так называемая обратная реализация, причем независимо от того, что послужило причиной возврата товара покупателем. Иными словами, по их мнению, причина возврата товара не оказывает влияния на порядок налогообложения.

Однако с такой точкой трудно согласиться, опираясь на нормы главы 21 НК РФ и гражданского законодательства.

В соответствии с главой 21 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). Понятие реализации товара раскрыто в ст. 39 НК РФ: под реализацией понимается передача права собственности на товар на возмездной или безвозмездной основе.

Гражданско-правовые аспекты договора купли-продажи регулируются одноименной главой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии с нормами главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, если продавец:

Передал покупателю в нарушение договора купли-продажи меньшее количество товара, чем определено договором (ст. 466 ГК РФ);

Передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте (ст. 468 ГК РФ);

Существенно нарушил требования к качеству товара (ст. 475 ГК РФ)

Нарушил другие требования, установленные договором.

В любом из вышеперечисленных случаев возврат товаров свидетельствует о том, что договор купли-продажи в одностороннем порядке расторгается, а стороны возвращаются в исходное положение, то есть отсутствует сам факт перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В этом случае о какой обратной реализации может идти речь, если и первая-то не состоялась? Кстати, данный вывод следует и из письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь", и из письма Минфина России от 21.03.2005 N 03-04-11/60.

Другое дело, если при надлежащем исполнении сторонами сделки условий договора купли-продажи причина возврата кроется в чем-то ином, например, покупатель не может реализовать приобретенный у поставщика товар по причине падения спроса на него, истечения срока годности и т.д.

В такой ситуации с обратной реализацией трудно не согласиться: ведь право собственности на этот товар принадлежит теперь купившей стороне, и для того чтобы право собственности перешло к первоначальному собственнику, покупатель должен продать его.

Позиция контролирующих органов была подтверждена обновленной редакцией Постановления N 914. Дело в том, что из буквального прочтения п. 16 Постановления N 914 следует, что, возвращая товар поставщику, покупатель обязан выписать счет-фактуру и отразить его в своей книге продаж, причем в Постановлении N 914 не содержится оговорки, по какой причине возвращается товар, то есть, по сути дела, Постановление N 914 обязывает налогоплательщика осуществлять любой возврат через обратную реализацию.

Однако, по мнению автора, к вопросу о том, осуществляется обратная реализация или нет, необходимо подходить с точки зрения гражданского законодательства. Отметим, что против данной позиции не возражают и контролирующие органы, о чем свидетельствует письмо ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@ (вместе с письмом Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29), где разъясняется, что возврат принятых на учет товаров осуществляется через обратную реализацию с обязательной выпиской счета-фактуры и отражением ее в книге продаж, а у покупателя - в книге покупок.

Возврат товаров, не приятых покупателем на учет, производится по накладной с последующим внесением исправлений в счет-фактуру, выписанный продавцом.

Под налоговым вычетом, рассматриваемым в настоящем подразделе статьи, следует понимать именно налоговый вычет по товару ненадлежащего качества. Так как при обратной реализации схема получения налогового вычета продавцом, продавшим товар надлежащего качества, несколько иная, в данном случае применяется общий порядок.

Если с отгрузки товара продавец произвел уплату суммы НДС в бюджет, то после отражения в учете операций, связанных с возвратом товара, продавец вправе воспользоваться налоговым вычетом. Основанием для получения вычета является счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке с пометкой "Возврат", и документы, свидетельствующие о том, что товар был возращен покупателем.

Пример 2.

Организация А отгрузила покупателю в марте 2007 года по договору купли-продажи готовую продукцию (20 единиц) на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составляет 120 000 руб. Приобретенная продукция была оплачена покупателем в марте 2007 года. В мае 2007 года покупатель обнаружил брак в пяти изделиях и вернул некачественную продукцию изготовителю.

В бухгалтерском учете организации А данные операции отражены следующим образом:

Порядок применения налогового вычета по возврату некачественного товара разъяснен в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, согласно которому счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке с пометкой "Возврат", регистрируется в книге покупок в части возращенного товара. Воспользоваться налоговым вычетом продавец сможет в том месяце, в котором возвращенный товар был принят на учет.

3.5. Вычет сумм НДС при возврате сумм оплаты, частичной оплаты в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора

Аналогичные правила о применении налогового вычета распространяются и на ситуации, при которых стороны расторгают (изменяют) договор, по которому покупатель перечислил поставщику оплату, частичную оплату под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

В соответствии с правилами ст. 167 НК РФ у продавца, получившего сумму оплаты, частичной оплаты, в общем случае возникает обязанность по исчислению НДС. При этом продавец обязан выписать счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и уплатить сумму НДС в бюджет до 20-го числа, следующего за налоговым периодом, в котором была получена сумма вышеназванной оплаты.

Напоминаем, что с 1 января 2006 года под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме. Это значит, что если в качестве такой оплаты продавец получил какое-то имущество, например ценные бумаги, то у него также возникает обязанность по начислению НДС. Именно такая точка зрения высказана в письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77 и в письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ".

Если же стороны решили в дальнейшем расторгнуть этот договор, то при условии возврата денежных сумм своему покупателю продавец вправе воспользоваться налоговым вычетом по этой несостоявшейся поставке.

В соответствии с п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ в случае расторжения договора поставки и возврата покупателю денежных средств суммы НДС, уплаченные в бюджет с оплаты, частичной оплаты, подлежат вычету в полном объеме после отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций по корректировке (но не позднее одного года с момента расторжения договора).

Согласно Постановлению N 914 счета-фактуры, зарегистрированные продавцом в книге продаж, регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, в котором денежные средства были возвращены покупателю (при условии, что операции по корректировке внесены в учет).

Пример 3.

Организация А заключила с организацией Б договор на поставку товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 18 %. Цена договора составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что покупатель перечисляет продавцу 100%-ю оплату в счет предстоящей поставки, а продавец обязан отгрузить товары в течение трех дней с момента получения денежных средств.

20 марта 2007 года организация Б перечислила организации А оплату в счет предстоящей поставки в размере 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., продавец же не осуществил отгрузку в указанный срок, в связи с чем в мае стороны расторгли договор, а продавец вернул сумму предварительной оплаты покупателю.

В учете продавца (организации А) сделаны следующие бухгалтерские записи:

3.6. Вычет сумм НДС при расчете сторон за приобретенное имущество (работы, услуги) неденежными средствами

ПОПУЛЯРНЫЕ НОВОСТИ

Облагать или не облагать – вопросов больше нет!

Не редкость, когда бухгалтер, выплачивая ту или иную сумму работнику, задается вопросом: а облагается ли эта выплата НДФЛ и страховыми взносами? А учитывается ли она для целей налогообложения?

Налоговики против изменения порядка уплаты НДФЛ работодателями

В последние годы неоднократно появлялась информация о разработке законопроектов, авторы которых хотели заставить работодателей платить НДФЛ с доходов своих работников не по месту постановки на учет работодателя-налогового агента, а по месту жительства каждого сотрудника. Недавно ФНС высказалась резко против подобных идей.

Один и тот же счет-фактура может быть одновременно и бумажным, и электронным

Налоговая служба разрешила продавцам, выставившим покупателю счет-фактуру на бумаге, не распечатывать второй экземпляр документа, оставляемый у себя, а хранить его в электронном виде. Но при этом он обязательно должен быть подписан усиленной квалифицированной ЭП руководителя/главного бухгалтера/уполномоченных лиц.

Счет-фактура: строку «идентификатор госконтракта» можно не заполнять

С 01.07.2017 года в счетах-фактурах появилась новая строка 8 «Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)». Естественно, заполнять этот реквизит нужно лишь при его наличии. В противном случае эту строку можно просто оставить пустой.

На основании какого документа выдавать деньги под отчет

Выдача подотчетных сумм может производиться либо на основании письменного заявления подотчетного лица, либо по распорядительному документу самого юрлица.

Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению

Вычет НДС: сразу или потом?

Какие вычеты можно перенести на будущее и как это сделать

Ложка, как известно, дорога к обеду, а вычеты НДС - к тому кварталу, в котором получается большой налог к уплате. Если же за квартал начислен маленький либо нулевой НДС, то многим бухгалтерам вычеты кажутся бесполезными или даже вредными. Во-первых, инспекция наверняка запросит пояснения. Во-вторых, если вычеты превышают 89% от суммы начисленного НДС на протяжении 12 месяцев, то налогоплательщику могут назначить выездную проверк уп. 3 приложения № 2 к Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ ; п. 2 Приказа ФНС от 22.09.2010 № ММВ-7-2/461@ . В-третьих, если по декларации налог получился к возмещению, то ее данные придется подтверждать дополнительными документам ип. 8 ст. 88 , ст. 176 НК РФ ; Письмо Минфина от 01.11.2011 № 03-07-08/302 , а самого возмещения еще нужно дождаться.

Поэтому хочется распределять вычеты по кварталам так, чтобы НДС к уплате все время был примерно на одном уровне и не возникало то большого налога к уплате, то возмещения. То есть ставить некоторые вычеты не в тот квартал, в котором на них возникло право, а в последующие. Это нужно и тогда, когда вычет не был заявлен в «своем» периоде (про него забыли, потеряли счет-фактуру и т. п.), - удобно не сдавать уточненку, а поставить забытый вычет в декларацию за период обнаружения.

И сейчас с этим стало проще. С 1 января 2015 г. в НК РФ закреплено право налогоплательщика заявлять вычет НДС в течение 3 лет после принятия покупки на учетп. 1.1 ст. 172 НК РФ . Но это правило касается не всех вычетов. Разберемся, как пользоваться новшеством, и посмотрим, как быть с переносом остальных вычетов.

Переносим вычет отгрузочного и импортного НДС

Итак, с 1 января 2015 г. совершенно безопасно ставить в любой из кварталов в течение 3 лет вычет того НДС, которы йп. 1.1 ст. 172 , п. 2 ст. 171 НК РФ :

• предъявил поставщик при отгрузке вам товаров, в том числе ОС (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав);
• вы заплатили на таможне при ввозе товаров в Россию.

Счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок за тот квартал, в котором вы будете заявлять вычет.

Обратите внимание: это правило действует для вычетов только по тем покупкам, которые приняты вами на учет начиная с 01.01.2015. Ведь именно от даты принятия на учет отсчитываются 3 года, внутри которых можно заявить вычет.

Такого же мнения придерживаются и специалисты ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ Предусмотренное п. 1.1 ст. 172 НК РФ право заявлять вычет в пределах 3 лет после принятия покупки на учет применяется только к тем покупкам, которые приняты на учет начиная с 1 января 2015 г.”

Как отсчитать 3 года

Принятие на учет имеет конкретную дату внутри квартала, а принятие НДС к вычету - это действие уже по итогам квартал ап. 1 ст. 171 , п. 4 ст. 166 , ст. 163 НК РФ . От чего отсчитывать 3 года - от даты принятия на учет или от окончания квартала, в который попадает эта дата? И входит ли в эти 3 года срок, необходимый для подачи декларации за квартал, в котором заявлен вычет?

Например, товар принят у вас на учет 9 июня 2015 г. Три года после этой даты истекут 9 июня 2018 г., то есть внутри II квартала 2018 г.пп. 2, 3 ст. 6.1 НК РФ Однако вычеты за этот квартал вы будете заявлять уже после 9 июня 2018 г. - путем уменьшения на них налога, исчисленного за весь кварта лп. 1 ст. 171 , п. 4 ст. 166 НК РФ . Какой квартал 2018 г. должен быть в нашем примере последним для принятия НДС к вычету - I или II?

Вернемся к формулировке нормы: вычет может быть «заявлен в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет». То есть все зависит от того, что понимать под заявлением вычета.

ВАРИАНТ 1. Заявление вычета - это не только его отражение в декларации, но и представление этой деклараци и. Тогда в нашем примере последний квартал, в который можно поставить вычет, - I квартал 2018 г. То есть квартал, предшествующий тому, в который попадает дата истечения 3 лет с момента принятия покупки на учет. Декларация с этим вычетом будет сдана уже во II квартале 2018 г., то есть в том квартале, в котором истекают 3 года с момента принятия покупки на учет.

ВАРИАНТ 2. Заявление вычета - это только его отражение в декларации за определенный квартал. Тогда время, необходимое для представления декларации по итогам этого квартала, не входит в трехлетний срок заявления вычета. И в нашем примере последний квартал, в который можно поставить вычет, - это II квартал 2018 г. То есть тот квартал, в который попадает дата истечения 3-лет -него срока.

И сейчас именно такого подхода придерживаются специалисты ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ На основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе зарегистрировать счет-фактуру в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет покупок. Таким образом, как следует из указанной нормы НК РФ, если товар принят на учет 9 июня 2015 г., то последним кварталом, за который налогоплательщик может представить декларацию с включенным в нее вычетом на основании счета-фактуры по этому товару, следует считать II квартал 2018 г. Представить декларацию с этим вычетом нужно будет не позднее 25 июля 2018 г.”

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Дальше в статье мы будем придерживаться именно этого подхода. Но все же запомните, что без острой необходимости лучше не откладывать вычет на последний момент - то есть на тот квартал, на который приходится дата истечения 3 лет с момента принятия покупки на учет.

Если счет-фактура получен с опозданием

Пока у вас нет счета-фактуры, нет и права на выче тп. 1 ст. 169 , п. 1 ст. 172 НК РФ . Получается, что в тех кварталах, в которых покупка принята на учет, а счет-фактура еще не пришел, заявить вычет еще нельзя, а 3 года уже текут.

С 2015 г. действует еще одно новое правило: если счет-фактура получен до истечения срока сдачи декларации за квартал, в котором товар принят на учет, то вычет по этому счету-фактуре можно заявить в декларации за этот кварта лабз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ .

Обратите внимание: несмотря на возможность переноса вычетов, это правило работает только для квартала принятия покупки на учет. То есть если товар принят к учету 9 июня 2015 г. (II квартал), а счет-фактура будет получен, к примеру, только 5 октября 2015 г. (IV квартал), то поставить соответствующий вычет в декларацию за III квартал 2015 г. вы не вправе. Ведь счет-фактуру вы получили уже по истечении срока сдачи декларации за квартал принятия товара к учету (II квартал), то есть после 27 июля 2015 г. В таком случае заявить вычет вы можете не ранее чем в IV квартале 2015 г. и не позже чем во II квартале 2018 г.

Что в целях НДС считать датой принятия на учет

В некоторых ситуациях этот вопрос является спорным, поэтому для отсчета 3 лет безопаснее брать наиболее раннюю из возможных дат (несмотря на то что право на вычет может возникать и позже). Напомним самые распространенные из таких ситуаций.

Товары на учет покупатель, как правило, принимает на дату перехода к нему права собственности. Проблем нет, когда эта дата совпадает с датой приемки вами товара на вашем же складе. Но бывает, что право собственности вы получаете:

• <или> в момент отгрузки товаров со склада продавц ап. 2 ст. 458 , п. 1 ст. 223 , п. 1 ст. 224 ГК РФ , откуда они будут еще какое-то время ехать к вам на склад. Уже на эту дату нужно отразить их на счетах бухучета (15, 10, 41)п. 26 ПБУ 5/01 ; Письмо Минфина от 26.12.2011 № 07-02-06/256 . И хотя Минфин считает, что в целях НДС момент принятия товаров на учет - это дата оприходования товаров при их поступлении в организацию (на ее скла д)Письмо Минфина от 26.09.2008 № 03-07-11/318 , суды с ним не соглашаютс яПостановления ФАС МО от 25.07.2011 № КА-А40/7513-11 ; ФАС ЗСО от 16.12.2011 № А27-353/2010 (п. 4 мотивировочной части) , от 26.12.2011 № А27-3297/2011 ;
• <или> уже после поступления товара на ваш склад, например только на дату оплаты вами полученных товаров. Тогда на дату приемки товаров нужно учесть их за балансом на счете 002. С вычетом НДС до перехода права собственности на товар налоговики, как видно из судебной практик иПостановление ФАС СКО от 24.07.2013 № А32-1783/2012 , могут и не согласиться (так как товар еще не считается приобретенны мп. 2 ст. 171 НК РФ ). Но отсчитывать 3 года безопаснее именно от даты учета товара за балансом.

Работы заказчик учитывает у себя на дату подписания обеими сторонами акта сдачи-приемки результата работ. Но бывает, что из-за каких-то недоделок или погрешностей заказчик отказывается подписывать акт, а несогласный с ним исполнитель составляет акт в одностороннем порядке и выписывает счет-фактур уп. 4 ст. 753 ГК РФ . Если вы получили от исполнителя такой акт и считаете, что работы в целом выполнены, но требуют устранения недостатков, то вы вправе (но не обязаны) принять работы к учету, и при наличии счета-фактуры это даст вам право на вычет НДСПисьмо Минфина от 29.11.2012 № 03-07-11/518 .

Под принятием на учет основных средств Минфин понимает учет объекта на счете 01 или 07 (для оборудования, требующего монтажа). И даже выпустил Письмо об отсчете 3 лет для заявления вычета от даты учета объекта в составе ОСПисьмо Минфина от 12.02.2015 № 03-07-11/6141 . Но суды единодушны: в целях НДС дата принятия ОС к учету - это дата учета объекта на счет е 08см., например, Постановления ФАС ЦО от 12.01.2012 № А35-4034/2011 ; АС МО от 24.12.2014 № Ф05-15174/2014 ; ФАС МО от 21.08.2013 № А40-134549/12-108-179 . Причем суд может отказать в вычете из-за того, что к моменту заявления вычета истекли 3 года с даты отражения стоимости объекта на счет е 08Постановления ФАС ВВО от 13.05.2014 № А11-3359/2013 ; ФАС СЗО от 27.01.2012 № А56-10457/2011 ; ФАС ПО от 05.09.2013 № А72-13061/2012 ; ФАС МО от 08.07.2011 № КА-А41/6099-11 .

ВЫВОД

Выбирать для отсчета 3 лет наиболее раннюю из возможных дат нужно даже в тех случаях, когда в пользу более поздней даты есть письма Минфина или ФНС, а в пользу более ранней - только решения судов. Ведь налоговики на местах могут, если это позволит им доначислить налог, проигнорировать официальные письма и воспользоваться судебной практикой.

Если вы пропустите 3-лет -ний срок с даты принятия на учет

Только в том случае, если счет-фактуру вы получили в кварталах, следующих за кварталом принятия покупки на учет, у вас будет еще некоторое время, чтобы заявить вычет без спора с налоговиками. Нужно:

• подать уточненную декларацию за любой из кварталов, которые входят в 3-лет -ний период с даты принятия на учет и в которых у вас был в наличии счет-фактур аПостановление ФАС СЗО от 31.07.2014 № А81-5447/2013 . В ней покажите вычет и уменьшите на него налог к уплат еп. 1 ст. 81 НК РФ . Срок подачи такой уточненки - 3 года с окончания того квартала, в котором возникло право на выче тп. 2 ст. 173 НК РФ ; п. 27 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 ; Постановление Президиума ВАС от 15.06.2010 № 2217/10 ; Определение КС от 24.03.2015 № 540-О . А право на вычет, напомним, возникает в том квартале, в котором впервые выполнены следующие условия: ваше приобретение принято к учету, есть первичные документы на него и верный счет-фактур ап. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ .

Например, товар принят к учету 9 июня 2015 г., а счет-фактура пришел только в III квартале 2015 г. Тогда срок подачи уточненки истекает 30 сентября 2018 г. При этом у вас должно быть подтверждение даты получения счета-фактуры именно в III квартале 2015 г. (конверт со штемпелем, запись в журнале учета входящей корреспонденции и т. п.)Определение ВС от 29.12.2014 № 307-КГ 14-6416 ;

• подать заявление о возврате/зачете образовавшейся в результате переплаты. Срок подачи такого заявления - 3 года с даты излишней уплаты налога за «уточненный» кварта лп. 7 ст. 78 , подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ .

А что если в результате уточнения у вас по декларации получится НДС к возмещению, то есть уточнение не привело к возникновению переплаты? Тогда нужно составить заявление о возмещении налога из бюджета. Его можно сдать как вместе с уточненной декларацией, так и после того, как инспекция ее проверит и подтвердит правомерность возмещени япп. 4, 6 ст. 176 НК РФ .

Смотрим, какие еще вычеты можно перенести и на сколько

Перенос на будущее других вычетов (не названных в п. 1.1 ст. 172 НК РФ) Минфин считает невозможны мПисьмо Минфина от 09.04.2015 № 03-07-11/20290 . Он настаивает на том, что каждый из них следует заявлять строго в том квартале, в котором выполнены предусмотренные для этого вычета условия, а если это по каким-то причинам не было сразу сделано - сдавать за этот квартал уточненку.

На наш взгляд, с этим можно согласиться только в отношении тех немногих вычетов НДС, для которых в НК РФ прямо указано, что они применяются на момент определения налоговой базы по соответствующим операциям, в частности в отношении вычетов:

• по экспортным операция мп. 3 ст. 172 НК РФ ;
• по строительству хозспособо мп. 10 ст. 167 , .

Эти вычеты в принципе можно применить не позже того квартала, в который попадает дата истечения годичного срок аПостановление АС ЦО от 24.12.2014 № А08-3612/2014 . Но во избежание споров с налоговиками лучше заявлять вычет не позже чем в предшествующий квартал, чтобы в годичный срок уложилось и представление декларации с вычетом.

Остальные вычеты можно переносить на будущее на основании п. 2 ст. 173 НК РФ. ВАС постановил, что эта норма дает право показать вычет в декларации за любой из кварталов в течение 3 лет после окончания того квартала, в котором возникло право на этот вычет. Причем независимо от того, был ли за этот квартал начислен НДС к уплате или к возмещени юпп. 27 , . А налоговики на местах обязаны следовать решениям ВАС, даже если они противоречат письмам Минфин аПисьмо ФНС от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097 .

Этим выводом можно воспользоваться для переноса на будущее, в частности, следующих вычетов:

• отгрузочного и импортного НДС по товарам, работам, услугам, принятым на учет до 2015 г.;
• НДС с уплаченного аванса у покупател яп. 9 ст. 172 НК РФ . Заявить такой вычет можно в декларации за любой квартал начиная с квартала получения авансового счета-фактуры и по квартал, предшествующий кварталу получения предоплаченных товаров (работ, услуг) включительно. В квартале получения товаров нужно будет показать восстановление принятого к вычету НДС с аванса. Если по условиям договора в счет этой поставки зачитывается только часть перечисленного вами аванса, то и восстановить налог следует только пропорционально этой части. А вычет в оставшейся сумме вы сможете использовать в следующих кварталах;
п. 8 ст. 172 НК РФ .

Декларация с вычетом должна быть сдана до истечения 3 лет с окончания того квартала, в котором возникло право на этот выче тОпределение КС от 24.03.2015 № 540-О . То есть если право на вычет возникло в IV квартале 2014 г., то последний квартал, в который вы можете поставить этот вычет, - III квартал 2017 г., так как декларация за IV квартал 2017 г. может быть сдана только после 31.12.2017, а это уже за пределами 3 лет.

ВЫВОД

Для всех таких вычетов ситуация 1 января 2015 г. не изменилась: Минфин против переноса, а суды, в том числе ВАС, - за перенос в пределах 3 лет.

Заявить в 2015 г. вычеты по прошлогодним счетам-фактурам можно на основании п. 2 ст. 173 НК РФ и Постановления ВАСпп. 27 , 28 Постановления ВАС от 30.05.2014 № 33 . Здесь у бухгалтеров есть дополнительный повод для опасений. Если поставить вычет по прошлогоднему счету-фактуре в какой-либо квартал этого года, то проверочная программа налоговиков не найдет ему пары среди указанных в НДС-отчетности поставщика. Конечно, это сразу привлечет внимание инспектора к тому, что вычет заявлен не в «своем» периоде. Поэтому будьте готовы дать инспекции пояснения.

Также некоторые бухгалтеры опасаются, что это навлечет выездную проверку. Ведь налоговики не могут быть уверены, что такой вычет не заявлен повторно. А выяснить это можно, только проверив все кварталы до 2015 г. начиная с того, которым датирован счет-фактура.

В общем случае входной НДС принимайте к вычету, если одновременно выполняются следующие четыре условия:

Об этом сказано в статьях 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Первое условие: НДС предъявлен поставщиком

Поставщик, реализуя товары, работы, услуги или имущественные права, дополнительно к их цене обязан предъявить к оплате соответствующую сумму НДС. Ее отражают в договоре, счете и первичных документах, связанных с реализацией.

Если же поставщик нигде в документах не выделил сумму НДС, то самовольно его исчислить и принять к вычету нельзя. То же относится к налогам, предъявленным продавцами по правилам, действующим за рубежом. Эти суммы принять к вычету не получится. Ведь в российский бюджет они не поступят. Однако из этого правила есть исключение. В ряде случаев покупатель должен выполнить обязанности . Тогда исчислить и заплатить НДС в бюджет покупатель должен сам.

Это следует из положений пункта 1 статьи 168 и пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ и подтверждается в абзаце 10 письма ФНС России от 18 октября 2005 г. № 03-4-03/1800/31.

Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС, если поставщик предъявил налог по ставке 18 процентов, а собственная реализация облагается НДС по ставке 10 процентов ?

Да, можно.

Никаких ограничений на вычет НДС в зависимости от ставки, по которой облагается реализация, в Налоговом кодексе не установлено. То есть начисление НДС по ставке 10 процентов при реализации не препятствует принимать к вычету 18-процентный налог, предъявленный поставщиком. Аналогичные разъяснения содержатся, в частности, в письме Минфина России от 8 октября 2013 г. № 03-07-07/41784.

Если по итогам квартала сумма вычетов превысит начисленный НДС, то такую разницу вы вправе заявить к возмещению. При этом можно выбрать: направить эти суммы к зачету по НДС и другим федеральным налогам или же вернуть из бюджета (п. 1 ст. 176 НК РФ).

Пример расчета и отражения в бухучете НДС. Организация реализует продукцию, облагаемую НДС по ставке 10 процентов, и оплачивает расходы поставщикам с учетом входного НДС по ставке 18 процентов

ООО «Альфа» занимается издательской деятельностью и выпускает ежеквартальный справочно-правовой журнал. У «Альфы» имеется справка Федерального агентства по печати и массовым коммуникациям, подтверждающая, что журнал относится к льготируемым видам печатной продукции, связанным с образованием, наукой и культурой. Такая продукция облагается НДС по ставке 10 процентов (п. 2 ст. 164 НК РФ).

В январе на печать тиража издания за I квартал «Альфа» потратила 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). Прочие затраты (без НДС) по подготовке тиража (включая зарплату штатным сотрудникам издательства (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний)) составили 50 000 руб. Тираж журнала - 1000 экземпляров.

В рабочем Плане счетов «Альфы» (утвержден в качестве приложения к учетной политике) предусмотрено, что к счету 90-1 открываются субсчета второго порядка:

• «Операции, облагаемые НДС по ставке 10 процентов»;
• «Операции, облагаемые НДС по ставке 18 процентов».

Цена одного экземпляра журнала составляет 100 руб. (без НДС). Следовательно, сумма НДС, которую «Альфа» предъявляет подписчикам, равна 10 руб./экз. (100 руб. × 10%). Таким образом, цена журнала (с учетом НДС) составляет 110 руб./экз. (100 руб./экз. + 10 руб./экз.).

«Альфа» полностью реализовала весь печатный тираж по системе адресной подписки (деньги от покупателей поступили на расчетный счет «Альфы»).

В I квартале бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражены затраты на печать тиража;

Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - отражена сумма входного НДС, предъявленного типографией за печать тиража (на основании счета-фактуры, полученного от типографии);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 18 000 руб. - принята к вычету сумма входного НДС (на основании счета-фактуры, полученного от типографии);

Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - перечислены деньги типографии;

Дебет 20 Кредит 70, 69
- 50 000 руб. - начислена зарплата штатным сотрудникам издательства (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

Дебет 43 Кредит 20
- 150 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб.) - оприходован готовый тираж журнала на складе издательства (в сумме фактических затрат на его подготовку);

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет «Операции, облагаемые НДС по ставке 10 процентов»
- 110 000 руб. (110 руб./экз. × 1000 экз.) - отражена выручка от продажи журнала;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 10 000 руб. (10 руб./экз. × 1000 экз.) - начислен НДС с выручки от продажи;

Дебет 90-2 Кредит 43
- 150 000 руб. - списана себестоимость реализованного тиража.

Если других операций в I квартале у «Альфы» не было, то по итогам I квартала «Альфа»:

• начислила НДС к уплате в бюджет 10 000 руб.;
• приняла НДС к вычету 18 000 руб.

Полученная разница в сумме 8000 руб. (18 000 руб. - 10 000 руб.) подлежит возмещению (зачету, возврату) в соответствии с пунктом 1 статьи 176 Налогового кодекса РФ.

Внимание: если в счете-фактуре поставщик указал неверную ставку налога (например, завысил ее), то в вычете входного НДС покупателю откажут.

Объяснение простое. Ошибка в налоговой ставке - одно из оснований для отказа в вычете, прямо предусмотренное в абзаце 2 пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ. И хотя покупатель не обязан проверять добросовестность поставщика, ответственность за правомерность и обоснованность применяемых налоговых вычетов лежит именно на нем. Если счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных законом, он не может быть основанием для вычета. Неправомерность вычета НДС по счетам-фактурам, в которых указана завышенная налоговая ставка, подтверждается письмами Минфина России от 25 апреля 2011 г. № 03-07-08/124, от 25 июля 2008 г. № 03-07-08/187 и судебной практикой (см., например, определения Конституционного суда РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П, от 5 марта 2009 г. № 468-О-О, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2013 г. № А56-60218/2012, Уральского округа от 9 декабря 2008 г. № Ф09-9207/08-С3, Центрального округа от 11 декабря 2007 г. № А36-103/2007).

Если столкнулись с такой ситуацией, обратитесь к поставщику. Он должен выставить вам , тогда вычет будет правомерным.

По материалам открытых источников

семь наиболее распространенных ситуаций, когда момент
принятия ндс к вычету вызывает претензии налоговиков

Зачастую компании принимают НДС к вычету в других периодах, чем возникло право на него. Делается это с целью избежать истребования документов для проведения камеральной проверки, снизить риски назначения выездной проверки, а также в случае, если счет-фактура от контрагента фактически получен позже совершения сделки.

Компания вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Реализовать это право возможно только в заявительном порядке путем отражения вычетов в первичной или уточненной декларации по НДС (Письмо ФНС России от 31.01.2008 N 03-2-03/157 и Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11).
По общему правилу право на применение вычета возникает в том налоговом периоде (квартале), в котором единовременно выполняются следующие условия (п. 1 ст. 172 НК РФ):
- наличие счета-фактуры по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, оформленного согласно требованиям ст. 169 НК РФ;
- принятие к учету приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также наличие первичных документов, подтверждающих принятие их к учету;
- товары, работы, услуги или имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, за исключением операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Вместе с тем в некоторых случаях НК РФ устанавливает специальный порядок и условия применения вычетов. Например, вычет уплаченного НДС по товарам, использованным для изготовления продукции длительного производственного цикла, указанным в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 (далее - Перечень товаров, работ, услуг), применяется на дату отгрузки таких товаров при условии ведения раздельного учета (п. 7 ст. 172 и п. 13 ст. 167 НК РФ).
Рассмотрим, в каких наиболее распространенных ситуациях реализация права на вычет в том или ином периоде может вызвать претензии проверяющих.

Ситуация 1. Реализация права на вычет в более позднем
налоговом периоде, чем возникло право на него,
но в пределах трех лет

По мнению Минфина России, заявить вычет НДС в более позднем налоговом периоде, чем возникло право на него, нельзя. Так как Налоговый кодекс такой возможности прямо не предусматривает (Письмо Минфина России от 31.10.2012 N 03-07-05/55).
ФНС России соглашается с таким мнением финансового ведомства, отмечая при этом, что в случае принятия вычета НДС в более поздних периодах, чем возникло право на него, организация должна представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло такое право (Письмо от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@). При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет.

Примечание. По мнению ФНС России, компания не вправе заявить вычет в более позднем налоговом периоде, чем возникло право на него.

На практике некоторые суды также указывают, что отражение в декларации вычетов НДС, относящегося к иному налоговому периоду, является незаконным, поэтому применение вычета в данной ситуации неправомерно (например, Постановления ФАС Волго-Вятского от 31.01.2011 N А11-2497/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-5739/11) и от 07.06.2010 N А79-5798/2009, Северо-Кавказского от 20.11.2009 N А53-6624/2008, Северо-Западного от 14.11.2008 N А21-6798/2007, Уральского от 19.11.2007 N Ф09-1824/07-С2 округов).
Однако другие суды придерживаются противоположной точки зрения. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10 указал следующее: тот факт, что налогоплательщик заявил вычет НДС, право на который возникло ранее, в декларации за более поздний период, сам по себе не является основанием для лишения его права применить такой вычет при условии соблюдения трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. Практика показывает, что большинство судов руководствуется таким мнением и встает на сторону компаний (Постановления ФАС Московского от 11.12.2012 N А41-15813/11, Северо-Западного от 29.11.2012 N А05-10547/2011, Уральского от 10.11.2011 N Ф09-6870/11 и Центрального от 17.01.2011 N А68-826/10 округов).

Ситуация 2. Вычет НДС частями в разных периодах
по одному счету-фактуре

Минфин России в Письме от 16.01.2009 N 03-07-11/09 указал, поскольку право на вычет сумм НДС частями в разных налоговых периодах Налоговый кодекс не предусматривает, то вычет НДС принимается в полном объеме и один раз.
Так, в отношении договора финансового лизинга финансовое ведомство отметило, что лизингодатель не вправе принимать к вычету НДС по каждому основному средству, передаваемому в лизинг, частями в течение нескольких налоговых периодов и регистрировать один и тот же счет-фактуру в книгах покупок в разных периодах. По мнению чиновников, вычет НДС в данной ситуации производится единожды после принятия объектов на учет на основании счетов-фактур и при наличии соответствующих первичных документов (Письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/408).
В то же время суды считают возможным применение вычетов частями в течение нескольких периодов. При этом суды отмечают, что положения ст. 172 НК РФ закрепляют только право налогоплательщика и не устанавливают максимального или минимального размера вычета сумм НДС. Поэтому такой порядок использования вычетов, по мнению судов, не противоречит нормам НК РФ и не приводит к неуплате налога в бюджет (Постановления ФАС Московского от 31.03.2011 N КА-А40/667-11 и Северо-Кавказского от 17.03.2011 N А32-16460/2010 округов).

Примечание. Применение вычета по НДС частями в течение нескольких периодов ФАС Московского и Северо-Кавказского округов признают правомерным.

Ситуация 3. Вычет НДС за пределами трехлетнего периода

Несмотря на наличие обширной судебной практики в пользу налоговиков, компании пытаются отстоять право на вычет за пределами трех лет в суде. Споры между проверяющими и налогоплательщиками о трехлетнем ограничении связаны с тем, что в п. 2 ст. 173 НК РФ установлен срок только в целях возмещения НДС. Упоминание о вычете в указанной норме отсутствует. Распространяется ли данное ограничение на суммы вычетов, НК РФ прямо не разъясняет.
Минфин России придерживается мнения, что вычет НДС по счетам-фактурам более чем трехлетней давности недопустим (Письма от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188 и от 30.04.2009 N 03-07-08/105). В Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10 Президиум ВАС РФ также делает оговорку о том, что принципиальным условием для применения налогового вычета НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Примечание. Минфин утверждает, что вычет нельзя заявить в более поздних периодах.

Практика показывает, что большинство судов в этом вопросе поддерживают налоговиков (Постановления ФАС Московского от 01.06.2011 N КА-А40/3319-11, Северо-Кавказского от 08.06.2011 N А53-19387/2010, Восточно-Сибирского от 09.08.2010 N А58-7659/09, Волго-Вятского от 31.01.2011 N А11-2497/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-5739/11), Поволжского от 08.07.2010 N А55-29843/2009, Восточно-Сибирского от 18.08.2010 N А33-18884/2009, Западно-Сибирского от 14.09.2010 N А27-25440/2009 и Уральского от 09.08.2010 N Ф09-6003/10-С2 округов).
В частности, суды не принимают доводы компании о том, что установленное п. 2 ст. 173 НК РФ ограничение применяется только в случае, если в декларации заявлена сумма НДС к возмещению. ФАС Московского округа указал, что такой подход ставит в неравные условия налогоплательщиков, у которых по итогам налогового периода образуется разница, подлежащая возмещению из бюджета. То есть установленный трехлетний срок распространяется и на сумму вычетов (Постановление от 21.12.2010 N КА-А40/9745-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.04.2011 N ВАС-4022/11)).
Единственным исключением стало Постановление от 05.03.2007 N Ф04-4096/2006(31846-А81-26), в котором ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерность действий налогоплательщика, указав, что правило ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке давности применяется при возмещении налога. И поскольку определенного срока давности счета-фактуры для применения вычета гл. 21 НК РФ не устанавливает, компания вправе применить налоговый вычет в более позднем периоде.
У судов нет единого подхода к определению даты, с которой исчисляется трехлетний срок на предъявление вычета НДС. Исходя из положений п. 2 ст. 173 НК РФ, трехлетний срок исчисляется с даты окончания соответствующего налогового периода и до даты подачи самой декларации (первичной или уточненной), в которой заявлен вычет НДС. При этом в НК РФ отсутствует определение понятия "соответствующий налоговый период".
Из анализа положений гл. 21 НК РФ следует, что под таковым понимается период, когда у налогоплательщика возникло право на применение вычета НДС, а именно когда выполнены все условия для применения налогового вычета. Однако Минфин России и суды предлагают по-разному определять дату, с которой исчисляется трехлетний срок.
Так, финансовое ведомство в Письмах от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188 и от 30.04.2009 N 03-07-08/105 разъяснило, что данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога. Аналогичный подход к определению срока содержится в Постановлениях ФАС Московского от 31.08.2009 N КА-А40/8317-09 и Уральского от 21.05.2012 N Ф09-2827/12 округов.
Например, если право на налоговый вычет возникло в I квартале 2013 г., то трехлетний срок, в течение которого возможна подача налоговой декларации, начинает отсчитываться с 1 апреля 2013 г. и истекает 1 апреля 2016 г.
Однако в Постановлении от 28.03.2011 N КА-А40/1737-11 ФАС Московского округа указал, что, поскольку база по НДС у компании возникла в III квартале 2006 г., трехлетний срок начинает исчисляться с 30 сентября 2006 г. и заканчивается 30 сентября 2009 г. С таким расчетом срока согласился ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 28.11.2012 N Ф03-4740/2012.
А вот в Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2012 N 06АП-2840/2012 предложен другой подход к расчету трехлетнего срока. По мнению суда, если налогоплательщик должен был представить первичную декларацию по НДС за ноябрь 2007 г. не позднее 20 декабря 2007 г., то трехлетний срок для реализации права на возмещение НДС исчисляется с 21 декабря 2007 г. и заканчивается 20 декабря 2010 г.
В свою очередь, ФАС Северо-Западного округа указал, что трехлетний срок не подлежит продлению на 20 дней, предусмотренных п. 5 ст. 174 НК РФ для подачи декларации в инспекцию (Постановление от 12.04.2012 N А21-5718/2011).

Ситуация 4. Вычет по документам, выставленным
своевременно, но полученным в другом периоде

Минфин России указывает, что в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, вычет НДС производится в том периоде, в котором счет-фактура фактически был получен (Письма от 03.05.2012 N 03-07-11/132, от 03.02.2011 N 03-07-09/02, от 07.12.2010 N 03-07-11/476 и от 02.04.2009 N 03-07-09/18). Получается, для вычета налога дата выставления счета-фактуры не имеет принципиального значения.
Некоторые региональные налоговые органы соглашаются с таким мнением финансового ведомства (Письма УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128328 и от 03.08.2009 N 16-15/79275). Однако практика показывает, что инспекторы на местах предъявляют претензии к компаниям, которые применили вычет в периоде фактического получения счета-фактуры, а не в момент совершения хозяйственной операции. При этом большинство судов встает на сторону компаний (Постановления ФАС Поволжского от 27.11.2012 N А55-7521/2012, Московского от 17.07.2012 N А41-24791/11 и от 24.08.2011 N КА-А41/9191-11, Северо-Кавказского от 22.09.2010 N А32-49229/2009 округов).
Вместе с тем в ситуации, когда компания заявляет вычет именно в периоде совершения хозяйственной операции путем подачи уточненной декларации, несмотря на то что счет-фактура был получен позже, суды признают такие действия правомерными (Постановления ФАС Поволжского от 26.04.2012 N А65-18893/2011 и Московского от 08.02.2011 N КА-А40/17458-10 округов).
В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.05.2008 N А13-10661/2007 отметил, что НК РФ не обязывает налогоплательщика применять вычет в том периоде, когда был получен счет-фактура. ФАС Центрального округа в Постановлении от 02.09.2010 N А14-17197/2009605/28 также указал, что независимо от того, когда у налогоплательщика появился счет-фактура, он вправе принять НДС к вычету в периоде совершения операции.

Документальное подтверждение. Каким способом безопаснее зафиксировать факт получения счета-фактуры в более позднем периоде
Официальные органы высказали на этот счет несколько мнений. В частности, УФНС России по г. Москве в Письме от 20.04.2007 N 19-11/036466 отметило, что в случае получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, дату получения может подтвердить наличие конверта с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура.
Минфин России не исключает и иной способ подтверждения. Так, в Письме от 16.06.2005 N 03-04-11/133 финансовое ведомство указало, что в случае, если счет-фактура был доставлен курьером контрагента, получение документа покупателю целесообразно зарегистрировать в журнале регистрации входящей корреспонденции, зафиксировав такой порядок документооборота в локальном акте организации.

Ситуация 5. Право на вычет НДС реализуется в периоде
с нулевой базой по этому налогу

В настоящее время вопрос применения вычета НДС в данной ситуации, по сути, решен в пользу налогоплательщика. Так, в Письмах Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148 и ФНС России от 07.12.2012 N ЕД-4-3/20687@ указано, что с целью исключения налоговых споров по данному вопросу налоговым органам целесообразно руководствоваться Постановлением от 03.05.2006 N 14996/05, в котором Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что отсутствие базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не является причиной отказа в применении вычета.

Примечание. Минфин России разрешил компаниям применять вычеты НДС в периоде, когда база к начислению по этому налогу отсутствует.

Указанные Письма размещены на официальном сайте ФНС России в специальном разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", поэтому в Письме от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ налоговое ведомство настаивает на их применении нижестоящими налоговыми органами (см. врезку на с. 16).

Примечание. Сообщить о нарушениях налоговиков можно на сайте www.nalog.ru
На официальном сайте налогового ведомства расположен сервис "Сообщите о несоблюдении налоговыми органами данной рекомендации".
Он находится под каждым разъяснением ФНС России, среди которых имеются выгодные для компании письма именно с точки зрения применения вычетов по НДС.
С помощью такого сервиса компания может сообщить, что инспекторы на местах игнорируют мнение ФНС России. Для этого отправляется сообщение. Перед отправкой необходимо заполнить форму обращения ведомства с указанием наименования компании, ее ИНН и контактных данных. Также предлагается указать номер инспекции, в которой работают сотрудники, и номер и дату документа (в виде скриншота), подтверждающего несоблюдение разъяснений (например, номер и дату акта налоговой проверки).

Отметим, что ранее Минфин России придерживался мнения о том, что с вычетом по НДС компания должна повременить до момента, пока у нее не появится налогооблагаемая база (Письма от 14.12.2011 N 03-07-14/124 и от 08.12.2010 N 03-07-11/479).
Практика показывает, что суды встают на сторону налогоплательщиков, руководствуясь указанным мнением Президиума ВАС РФ. Так, в Постановлениях ФАС Московского от 07.11.2012 N А41-4503/12 и Западно-Сибирского от 30.06.2011 N А45-15114/2010 округов указано, что положения гл. 21 НК РФ не устанавливают зависимость вычетов "входного" налога от фактического исчисления НДС в этом же периоде.

Ситуация 6. Право на вычет по операциям с длительным
циклом зависит от порядка исчисления базы НДС у поставщика

Особая ситуация складывается с вычетом НДС при приобретении товаров, работ, услуг, производство которых, согласно Перечню товаров, работ, услуг, относится к длительному циклу - срок изготовления которых более 6 месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). При этом в целях НДС характер длительного цикла товаров, работ, услуг подтверждается заключением Минпромторга России (Регламент выдачи заключения утвержден Приказом Минпромторга России от 07.06.2012 N 750, который вступил в силу 3 февраля 2013 г.).
Право на вычет у покупателя товаров с длительным производственным циклом зависит от того, в каком порядке исчисляет НДС продавец. Дело в том, что у поставщика в отношении таких товаров есть право выбрать вариант исчисления налоговой базы (Письмо ФНС России от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16809@). Поставщик таких товаров может применить общеустановленный порядок (п. 1 ст. 167 НК РФ) - по отгрузке или оплате (предоплате), или специально установленные правила - единожды на дату отгрузки (передачи) товаров (п. 13 ст. 167 НК РФ). То есть получается, при выборе второго способа с сумм авансов продавец товаров с длительным производственным циклом не уплачивает НДС. В связи с чем покупатель таких товаров при перечислении авансовых платежей не вправе принять к вычету НДС.
По сути, достоверно узнать о том, какой порядок начисления НДС применяет продавец, покупатель сможет только при условии, что первый его уведомил о наличии заключения Минпромторга. При этом, если Минпромторг задерживает выдачу заключения, покупатель вправе принять к вычету НДС на основании полученного счета-фактуры до момента уведомления продавцом о получении документа. После чего, по мнению Минфина России, НДС придется восстановить (Письмо от 28.06.2010 N 03-07-07/43).

Ситуация 7. Право на вычет реализуется ежеквартально
при отсутствии в договоре условия о поэтапной сдаче работ

Зачастую компании заключают договоры строительного подряда, в которых не предусмотрено поэтапной приемки строительных и пусконаладочных работ строящегося объекта. При этом стороны сделки прописывают в договоре условие о том, что заказчик осуществляет приемку ежемесячно отдельно по каждому из видов выполняемых в отчетном месяце подрядных работ, а генподрядчик предоставляет заказчику акты по форме N КС-2, справки по форме N КС-3, счета-фактуры и другие соответствующие документы.
По мнению Минфина России, вычет НДС, предъявляемый подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре, то есть после принятия законченного этапа строительства или объекта (Письмо от 19.02.2007 N 03-07-10/06). Поскольку подписываемые заказчиком акты по форме N КС-2 являются основанием для определения стоимости подрядных работ, но не подтверждением приемки таких работ, то заказчик вправе воспользоваться вычетом НДС только после принятия результата работ в полном объеме, предусмотренном в договоре (Письма Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52).
Однако суды не соглашаются с таким мнением финансового ведомства. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 19.04.2012 N А40-77285/11-107-332 указал, что право на вычет у заказчика обусловлено приемкой и принятием на учет результатов работ независимо от того, выделены ли в договоре этапы работ. Вычет НДС при осуществлении капитального строительства производится после принятия на учет результатов работ на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8688/09) и от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11, Поволжского от 09.02.2012 N А57-4110/2011, Северо-Западного от 21.12.2010 N А56-13852/2010 округов).
Получается, что формальное соблюдение условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, является достаточным основанием для принятия к вычету сумм НДС, однако в данной ситуации свое мнение компании, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Ольга Цибизова заместитель директора департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

В этом решении:

• Какой НДС принимать к вычету
• Условия вычета
• – НДС предъявлен поставщиком
• – покупка будет использована в облагаемых НДС операциях
• – покупка принята к учету
• – счет-фактура
• Особые условия вычета
• Период применения вычета
• Вычет по затратам, которые не уменьшают налог на прибыль
• Ответственность

Налоговый вычет – это сумма, на которую можно уменьшить НДС, начисленный при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Воспользоваться вычетом смогут только те организации и предприниматели, которые применяют общую систему налогообложения и не освобождены от обязанностей налогоплательщиков , связанных с уплатой НДС. В остальных случаях входной НДС к вычету принять нельзя.

Какой НДС принимать к вычету

Обычно к вычету принимают тот НДС, сумму которого предъявил поставщик (в частности, в счете-фактуре).

Бывает, что для решения рабочих задач собственных технических средств и кадров с достаточной степенью квалификации не хватает. В таких случаях привлекают внешнего исполнителя – заключают договор аутсорсинга. Фактически это договор на разные виды работ или услуг, зачастую на абонентской основе.

Условия вычета

В общем случае входной НДС принимайте к вычету, если одновременно выполняются следующие четыре условия:

• товары, работы или услуги приобретены для облагаемых НДС операций, в том числе и для перепродажи ;

Первое условие: НДС предъявлен поставщиком

Поставщик, реализуя товары, работы, услуги или имущественные права, дополнительно к их цене обязан предъявить к оплате соответствующую сумму НДС. Ее отражают в договоре, счете и первичных документах, связанных с реализацией.

Ситуация: можно ли принять к вычету входной НДС. Поставщик предъявил налог по ставке 18 процентов, а собственная реализация облагается НДС по ставке 10 процентов

Второе условие: купленные товары, работы, услуги или имущественные права будут использованы в облагаемых НДС операциях

Принимайте к вычету НДС только с тех товаров, работ, услуг и имущественных прав, которые будут задействованы в операциях, облагаемых НДС . И наоборот, налог с покупок, которые задействованы в не облагаемых НДС операциях, вычесть при расчете налога к уплате не получится. Такие суммы учитывайте в стоимости покупки.

Ситуация: может ли продавец принять к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для совершения операций, которые освобождены от налогообложения. От использования льготы продавец не отказался

Ситуация: может ли покупатель принять к вычету входной НДС по товарам, продажа которых не облагается НДС. Поставщик отказался от льготы.

Ситуация: может ли покупатель принять к вычету входной НДС по товарам, продажа которых не облагается НДС. Поставщик от использования льготы не отказывался, но выставил покупателю счет-фактуру с выделенным НДС

Третье условие: купленные товары, работы, услуги или имущественные права приняты к учету

Чтобы принять к вычету НДС с приобретенных товаров, работ, услуг и имущественных прав, их необходимо принять к учету. И подтвердить этот факт документально.

Ситуация: когда товары, работы, услуги или имущественные права считаются принятыми к учету в целях применения вычета по НДС

Ситуация: какими документами подтвердить оприходование товаров, работ, услуг и имущественных прав для вычета по НДС

Ситуация: когда можно принять к вычету НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для использования в течение нескольких налоговых периодов

Ситуация: в какой момент – при отражении на счете 08 или 01 – принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком основного средства

Ситуация: может ли новый дольщик принять к вычету НДС по приобретенному имущественному праву. Объект права – доля в нежилом здании, которое по окончании строительства используют в облагаемой НДС деятельности

Четвертое условие: верно оформленный счет-фактура

Одно из главных условий вычета – наличие правильно оформленного:

• обычного, авансового или корректировочного счета-фактуры;
• универсального передаточного документа (УПД), универсального корректировочного документа (УКД), в которых заполнены все реквизиты счета-фактуры.

НДС к вычету принимайте на основании корректировочного счета-фактуры при изменении цены, количества отгруженных товаров, объема выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав. Право на вычет в этом случае зависит от того, как изменяется цена сделки:

• если увеличивается, то вычет может применить покупатель или заказчик, на разницу до и после увеличения;

Особые условия вычета

По общему правилу других условий, выполнение которых необходимо для применения вычета, Налоговым кодексом не предусмотрено. Особые требования предусмотрены лишь в отношении:

• входного НДС, уплаченного в бюджет налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 171 НК РФ);

Период применения вычета

По общему правилу предъявить НДС к возмещению из бюджета организация может в том квартале, когда были выполнены все остальные обязательные условия для вычета (п. 1 ст. 172 НК РФ). Например, товары, предназначенные для использования в налогооблагаемых операциях, организация оприходовала 1 апреля (II квартал). А счет-фактура с выделенной суммой НДС по этим товарам был получен 31 марта (I квартал).

Ситуация: можно ли перенести вычеты по НДС на следующие налоговые периоды, если все условия для принятия налога к вычету выполнены в текущем налоговом периоде