Ндс при реализации имущественных прав на нежилые помещения. Расчет ндс при продаже имущественных прав Оказания услуг передачи имущественных прав

Что облагается НДС при дальнейшей переуступке права требования на нежилое коммерческое имущество в строящемся доме, вся стоимость или только разница между стоимостью приобретения и передачи права требования?

НДС при реализации имущественных прав на не жилые помещения. О том, как определить налоговую базу и отразить в отчетности - читайте в статье.

Вопрос: Организация в счет оплаты долгов получила право требования на нежилое (коммерческое) имущество (помещение) в строящемся доме, что облагается НДС при дальнейшей переуступке данного права требования, вся стоимость или только разница между стоимостью приобретения и передачи права требования? В нашем случае речь идет о нежилых помещениях и реализация в дальнейшем возможна юр. лицу

Ответ: При реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Как начислить НДС при реализации имущественных прав

Денежные требования, приобретенные у третьих лиц

По общему правилу передача денежных требований, приобретенных у третьих лиц, облагается НДС ().

Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если договор об уступке права требования подлежит госрегистрации, то он считается заключенным с момента регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Поэтому обязанность начислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором:

был заключен договор уступки имущественного права, не нуждающийся в госрегистрации;
произошла регистрация договора уступки имущественного права, нуждающегося в госрегистрации.

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 декабря 2013 года инвестировало в строительство жилого дома 1 000 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства 29 декабря 2014 года «Гермес» получает в собственность трехкомнатную квартиру.

3 февраля 2014 года «Гермес» продал право на получение квартиры своему сотруднику за 1 200 000 руб. Сумма НДС по этой сделке составляет:
(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 18/118 = 30 509 руб.

Вклад в строительство и продажу имущественного права бухгалтер «Гермеса» отразил такими проводками.

Дебет 76 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

Дебет 73 Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91-2 Кредит 76
- 1 000 000 руб. - списана стоимость инвестиционного вклада;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 30 509 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал 2014 года.

Как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения

НДС начисляйте в том же порядке, что и при реализации имущественных прав на жилые помещения. То есть с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Особый порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения законодательством не установлен. Вместе с тем, имущественные права на нежилые помещения и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав. Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, поэтому порядок начисления НДС при реализации имущественных прав как на жилые, так и нежилые помещения должен быть одинаковым. Кроме того, в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ не предусмотрены исключения в отношении нежилых помещений. Таким образом, налоговую базу при реализации имущественных прав на нежилые помещения нужно определять так же, как и при реализации прав на жилые помещения, то есть как разницу между ценой реализации и ценой приобретения прав.

Аналогичные разъяснения содержатся в согласованном с финансовым ведомством письме ФНС России от 27 июня 2014 г. № ГД-4-3/12291 .

Следует отметить, что выводы, изложенные в этом письме, основаны на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09 . Раньше контролирующие ведомства занимали другую позицию. Они считали, что в рассматриваемой ситуации начислять НДС нужно в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть не с разницы между ценой продажи и ценой приобретения, а со всей стоимости передаваемых прав (письма Минфина России от 7 февраля 2013 г. № 03-07-11/2927 , ФНС России от 8 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/1907).

Теперь эти разъяснения утратили актуальность. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ четко обозначил свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 порекомендовал налоговым инспекциям не доводить дело до суда. К рекомендациям финансового ведомства присоединилась и ФНС России (письмо от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Этими обстоятельствами и объясняется смена официальной позиции по данной проблеме.

Как определить налоговую базу

К операциям по передаче имущественных прав на нежилые помещения применимы особенности определения налоговой базы по НДС при передаче прав на жилье. Налоговики сообщили, что будут руководствоваться сложившейся судебной практикой, согласившись с тем, что налог следует исчислять с разницы между ценой реализации имущественных прав (с учетом налога) и ценой их приобретения.

Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»

В особом порядке НДС с продажи имущественных прав нужно рассчитывать по операциям, указанным в ст. 155 НК РФ: при уступке денежных требований, передаче прав на жилье, гаражи, машино-места, а также арендных прав и прав на заключение договора.

При передаче прав на жилые и нежилые помещения, гаражи и машино-места НДС рассчитывается по ставке 18/118 с разницы между ценой продажи права и затратами на их покупку.

При передаче арендных прав и права заключения договора НДС начисляйте на стоимость переданного права по ставке 18%.

Если продажа имущественного права не подпадает под особый порядок, то НДС рассчитывайте в общем порядке — со всех доходов, которые связаны с оплатой права.

Передача каких имущественных прав облагается НДС

НДС облагается передача любых имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключения:

передача права не является объектом обложения НДС. Например, организация передает имущественное право своему правопреемнику (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ);
передача имущественного права освобождена от обложения НДС. Например, внесение имущественных прав во вклад по договору инвестиционного товарищества (пп. 34 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Для некоторых видов имущественных прав установлен особый порядок расчета НДС:
при уступке денежного требования (цессии) (п. п. 1, 2, 4 ст. 155 НК РФ);
при передаче прав на жилые дома и помещения, гаражи, машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);

при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Если передача имущественных прав не подпадает под особый порядок, который предусмотрен ст. 155 НК РФ, то НДС рассчитывается в общем порядке — со всех доходов, связанных с оплатой прав (п. 2 ст. 153 НК РФ). Такой вывод следует из Писем Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17212, от 27.07.2016 N 03-07-11/43845, от 27.10.2017 N 03-07-11/70530.

Как исчислить НДС при передаче имущественных прав на жилые дома и нежилые помещения

НДС при передаче имущественных прав на жилые дома и помещения, доли в них, гаражи и машино-места рассчитывайте так (п. 3 ст. 155, п. п. 3, 4 ст. 164 НК РФ):

Состав расходов на приобретение имущественного права Налоговый кодекс РФ не ограничивает.

Но Минфин России считает, что учесть можно только те деньги, которые вы уплатили застройщику за строительство объекта. Проценты по кредиту, например, учесть нельзя (Письмо Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-14/32284).

Также нельзя учесть расходы, связанные с продажей имущественного права. Например, вознаграждение, которое вы выплатили своему агенту, за то, что он подыскивал для вас покупателей (Письмо Минфина России от 06.02.2018 N 03-07-11/7476).

Налог нужно начислить на день уступки права по договору (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если договор о передаче права подлежит госрегистрации, то считается, что передача права происходит в момент регистрации договора (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Значит, НДС нужно начислить на день регистрации договора.

Если вы получили аванс в счет предстоящей уступки имущественного права, то надо исчислить НДС.

До 30.09.2018 включительно вы должны исчислить НДС по ставке 18/118 со всей полученной суммы аванса (Письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-07-15/17428).

В Налоговом кодексе РФ не указано, можно ли принять к вычету авансовый НДС после передачи имущественного права покупателю, как при продаже товаров (работ, услуг). Минфин России считает, что такой НДС можно только вернуть или зачесть в порядке ст. 78 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-07-15/17428).

Однако, на наш взгляд, позиция Минфина России спорная. Даже если вы начислили НДС с аванса, вы можете принять его к вычету с даты передачи имущественного права покупателю. В п. 8 ст. 171 НК РФ действительно говорится только о вычете НДС с предоплаты товаров (работ, услуг). Об имущественных правах не сказано. Но вывод о возможности принять НДС с предоплаты к вычету следует из п. 6 ст. 172 НК РФ, согласно которому такой вычет применяется с даты передачи имущественных прав.

С 01.10.2018 при получении аванса НДС нужно исчислять с разницы между авансом и размером денежного требования, который определяется исходя из доли аванса в стоимости уступаемого требования. Начисленный НДС с аванса вы сможете принять на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.

Счет-фактуру выставляйте в течение пяти календарных дней со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

НДС при передаче имущественного права на нежилые помещения рассчитывается в , что и по жилым помещениям (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09, Письмо ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291). Есть и иное мнение: порядок определения налоговой базы в отношении жилых помещений нельзя применить к передаче прав на нежилые помещения (Письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-11/61127). Считаем, что инспекции будут придерживаться первой позиции, поскольку не должны руководствоваться разъяснениями, которые не согласуются с актами высших судов (Письма Минфина России от 08.04.2015 N 03-04-07/19647, от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571). Однако риск доначислений не исключен.

Как исчислить НДС при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора

НДС при передаче права на аренду или права на заключение договора рассчитывается так (п. 1 ст. 154, п. 5 ст. 155, п. 3 ст. 164 НК РФ):

Налог нужно начислить на день передачи права по договору (п. 8 ст. 167 НК РФ).

В течение пяти календарных дней со дня передачи имущественных прав нужно выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

НДС, который начислен с передачи имущественных прав, включайте в общую сумму налога по итогам квартала (ст. 163, п. 4 ст. 166 НК РФ).

Если для совершения операции по реализации арендных прав или прав на заключение договора вы приобрели товары (работы, услуги, имущественные права), то сумму НДС, уплаченную при их покупке, можете принять к вычету в общем порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий ().

Передача денежных и имущественных требований

Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:

сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);
приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Ситуация: как первоначальному кредитору рассчитать НДС при уступке права требования. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Пример отражения в бухучете начисления НДС при уступке права требования по договору купли-продажи. Операции у нового кредитора

Ситуация: нужно ли начислить НДС, получив деньги от должника. Организация приобрела право требования, которое включает в себя задолженность за реализованные товары, а также сумму санкций, взыскиваемых с должника по суду

Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника. Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии

Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа

Передача прав на жилые и нежилые помещения

При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения

Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа

Передача прав на заключение договора

Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора.

Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (

Во многих зарубежных странах существует практика обсуждения возможных последствий принятия той или иной законодательной нормы руководителями компаний и представителями налоговых ведомств. В результате таких мероприятий стороны могут рассмотреть все варианты и принять взвешенное решение. Мы считаем, что такая практика очень полезна, поэтому по инициативе читателей наш журнал провел серию "круглых столов" по проблеме налогообложения имущественных прав, которая возникла у предприятий в связи с последними изменениями в порядке исчисления и уплаты НДС. Приводим основные выводы участников "круглых столов", а также мнение юриста по обсуждаемой проблеме.

Поскольку порядок обложения имущественных прав в законодательстве четко не определен, положение многих компаний, осуществляющих передачу (переуступку) таких прав, будет зависеть от того, какую позицию займет МНС России. В обсуждении проблемы приняли участие финансовые директора средних и крупных российских компаний. Они подчеркнули, что готовы платить разумные налоги. Если МНС России примет "жесткое" решение, налогоплательщикам придется либо уйти в тень, либо по-другому оформлять договорные отношения, чтобы избежать налогообложения. Это невыгодно ни государству, основным налоговым донором которого, как известно, являются стабильные компании, ни самим предприятиям. Со стороны официальных органов на встречах присутствовали заместитель руководителя Департамента налоговой политики Минфина России Наталия Комова и руководитель Департамента косвенных налогов МНС России Надежда Чамкина.

В чем проблема?

Федеральным законом № 57-ФЗ, вступившим в силу с 1 июля 2002 года, в объект обложения НДС включена передача имущественных прав. В связи с этим у многих предприятий возник вопрос, как теперь следует уплачивать НДС при осуществлении таких операций.

Наиболее остро проблема затронула представителей риэлтерского бизнеса.

Одним из видов имущественных прав являются так называемые инвестиционные права требования. Они выражаются в праве требовать от застройщика выполнения обязательств по строительству объекта недвижимости и передаче его инвестору.

Инвестиционная деятельность регулируется Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Инвесторы могут передавать свои права на осуществление капитальных вложений и на их результаты другим юридическим и физическим лицам, а также государственным органам и органам местного самоуправления (ст. 6 Закона № 39-ФЗ). Практика показывает, что сегодня деятельность многих агентств недвижимости основывается на переуступке таких прав, при этом риэлтерские компании могут выступать как первичными, так и вторичными правообладателями прав. Первичным правообладателем риэлтер оказывается в случае, когда согласно инвестиционному контракту он является инвестором и после осуществления инвестиций уступает существующие на этот момент инвестиционные права другим лицам, то есть вторичным правообладателям.

В связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом № 57-ФЗ, возник вопрос: как исчислять НДС с подобных операций?

До 1 июля 2002 года передача имущественных прав не являлась объектом обложения НДС. Поэтому до сих пор риэлтерские компании либо не облагали уступку инвестиционных прав НДС вообще, либо добровольно уплачивали налог только с торговой наценки. Причем последних было большинство. Рассмотрим, какие позиции в этой ситуации заняли налоговики и налогоплательщики.

Позиция МНС России неоднозначна У многих предприятий существуют опасения, что МНС России займет довольно жесткую позицию: облагать НДС весь оборот, то есть стоимость всего переуступаемого права, а не только торговую наценку. Это мнение неоднократно высказывалось налоговиками на различных конференциях и семинарах. В пользу такой точки зрения высказалась, например, Ирина Муравьева, советник налоговой службы РФ III ранга, на "круглом столе", посвященном налогообложению предприятий 2 , который организовал наш журнал. По ее словам, Федеральным законом № 57-ФЗ не установлен новый объект налогообложения, а лишь подчеркнуто, что реализация товаров (работ, услуг) включает передачу имущественных прав. Особенности определения налоговой базы для операций по передаче инвестиционных прав Налоговым кодексом РФ не установлены. Поэтому она определяется в общем порядке в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, что предполагает налогообложение всей стоимости переуступаемого права.

При этом не ясно, как НДС, уплаченный за приобретенное право требования, можно будет принять к вычету. Ведь Налоговый кодекс РФ дает право зачесть суммы "входного налога", уплаченные только за товары, работы, услуги. А в соответствии со статьей 38 НК РФ имущественное право не является ни тем, ни другим, ни третьим. Получается, что при передаче инвестиционных прав от одних правообладателей другим сумма НДС будет расти как снежный ком и ни одна сторона не сможет зачесть налог. Однако даже если МНС России разрешит принимать суммы налога к вычету, то это все равно не решит проблемы первичного инвестора, которому к вычету предъявлять будет нечего.

Как заметили участники "круглого стола", налог будет фактически уплачиваться не с добавленной стоимости, а со всего оборота и тем самым превратится в подобие налога с продаж, но со ставкой 20%.

Позиция налогоплательщиков: НДС платить, но с наценки

У налогоплательщиков есть свои аргументы, которые могут пригодиться в споре с налоговыми органами.

С одной стороны, под сомнение можно поставить необходимость платить НДС при переуступке инвестиционных прав 3 .

Федеральным законом № 57-ФЗ определен новый объект обложения НДС. Но при этом ни налоговая база, ни порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС по приобретаемым правам требования установлены не были.

Действительно, статей 155 НК РФ налогооблагаемая база определена только для операций по уступке прав требования, возникающих из договора реализации товаров (работ, услуг). Инвестор же не реализует никаких товаров (работ, услуг), а получает свои права, осуществив инвестиции.

В то же время здесь не может быть применен и общий порядок определения налоговой базы по НДС, установленный статьей 154 НК РФ. В ней речь идет о налоговой базе при реализации товаров (работ, услуг). Согласно статье 38 НК РФ передача прав требования не подпадает ни под определение работы (результат уступки не имеет "материального выражения"), ни под определение услуги (результат уступки "потребляется" не в "процессе" самой уступки, а после ее завершения). Не является право требования и товаром, о чем прямо указано в пунктах 2, 3 статьи 38 НК РФ. Таким образом, передача прав требования инвестора не может считаться реализацией товаров, работ или услуг. Следовательно, Налоговым кодексом РФ не установлен порядок определения налоговой базы при уступке прав требования, возникающих не из договора реализации товаров (работ, услуг), к которым относятся и права требования инвестора.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности налоговая база. В данном случае это требование не выполнено, значит, компании могут добиваться права не платить НДС с уступки прав инвестора.

В то же время финансовые директора большинства компаний отметили, что они ни в коем случае не собираются не перечислять НДС. Все готовы платить налог, как и раньше, - с торговой наценки.

Аналогичный порядок установлен в статье 155 НК РФ для уступки прав требования, возникающих из реализации товаров (работ, услуг). Переуступка этих прав в Кодексе рассматривается как финансовая услуга, поэтому налоговая база определяется как стоимость этой услуги, то есть разница между получаемым доходом и стоимостью права. Можно было бы распространить действие этой статьи и на уступку всех остальных прав.

По словам Наталии Комовой, именно такую позицию сейчас занимает Минфин России: "Мы считаем, что переуступку можно рассматривать как услугу. Причем она аналогична услугам по комиссионным, агентским и другим посредническим договорам. Поскольку во всех этих случаях у посредника облагается наценка, то и при уступке прав требования нужно облагать только разницу между получаемыми доходами и стоимостью права".

Однако Наталия Комова и Надежда Чамкина подчеркнули, что для того, чтобы считать налоговой базой указанную разницу, необходимо вносить изменения в текст главы 21 НК РФ. Без этого невозможно четко аргументировать такую точку зрения. А пока остается ждать официальной позиции МНС России. Хочется верить, что налоговики примут во внимание проблемы налогоплательщиков и те негативные последствия, которые может повлечь за собой увеличение налоговой нагрузки на весь бизнес.

Доказать, что платить НДС вообще не нужно, очень непросто

Интервью с партнером московской юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Денисом Щекиным

Федеральным законом № 57-ФЗ в объект обложения НДС включены операции по передаче имущественных прав. Что это означает на практике, как изменилось налогообложение этих операций с 1 июля 2002 года?

Действительно, Федеральным законом № 57-ФЗ расширен перечень объектов обложения НДС, добавлены операции по передаче имущественных прав. При этом, к сожалению, не было внесено никаких изменений в другие статьи НК РФ, устанавливающие порядок определения налоговой базы и принятия сумм НДС по приобретенным имущественным правам к вычету.

Поэтому многие специалисты говорят о том, что фактически ничего не изменилось. Раз не установлен один из основных элементов налогообложения - налоговая база, то и платить налог не нужно. Однако предприятию, избравшему такой путь, следует учесть, что существует риск быть оштрафованным налоговой инспекцией.

- А как, на Ваш взгляд, к этим доводам отнесутся суды?

Приведенные аргументы хороши для Конституционного Суда РФ, устанавливающего законность взимания налогов. Делать же прогнозы относительно того, как будет складываться арбитражная практика, сейчас сложно. Но хочу предупредить, что как раз в арбитражном суде отстоять свою позицию относительно неуплаты НДС будет непросто. Главным образом потому, что в статье 53 НК РФ есть общее определение: налоговая база является стоимостной или иной характеристикой объекта налогообложения. Другими словами, налоговая база - это количественное выражение объекта налогообложения. А объект налогообложения в данном случае - передача имущественного права, стоимость которого известна. Поэтому на практике арбитражный суд может легко определить налоговую базу как стоимость права. Это предприятия должны учитывать, обращаясь в суд.

Хотя, действительно, аргументы в пользу того, чтобы не платить НДС со всей стоимости передаваемого права, есть. Взять хотя бы вычеты. Ведь из текста НК РФ формально следует, что НДС по имущественным правам к зачету принимать нельзя. Иначе говоря, получается, что налог уплачивается со всего оборота, а не с добавленной стоимости. Это еще раз свидетельствует о том, что основания бороться есть.

Возвращаясь к ситуации, сложившейся до 1 июля 2002 года, как Вы считаете, следовало ли тогда платить НДС при передаче имущественных прав?

Тогда все было намного проще, не было такого объекта налогообложения, поэтому передача имущественных прав не облагалась НДС. Правда, нужно учитывать, что уже в то время действовала статья 155 НК РФ, которой определялась налоговая база по договорам цессии, то есть уступке прав требования. Но в предыдущей редакции Налогового кодекса РФ уступка рассматривалась как финансовая услуга. Поэтому для ее обложения НДС нормативные основания все-таки имелись. Что же касается остальных имущественных прав, то они не должны были облагаться НДС.

Беседовала Ольга Сальникова

____________________________________________

Федеральный закон от 29.05.02 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 57-ФЗ).
Некоторые материалы этого «круглого стола» читайте на с. 38.
Мнение юриста по этому вопросу см. в конце статьи.

Передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ.

Доходы от реализации имущественных прав учитываются так же и для целей налогообложения налогом на прибыль на основании пп.1 п.1 ст.248 НК РФ.

Определение налоговой базы по НДС, особенности которого регламентируются положениями ст.155 НК РФ, зависят от множества факторов, на которые бухгалтеру обязательно нужно обратить внимание, чтобы здраво оценить налоговые риски и принять взвешенное решение.

Ведь интересы налоговых органов и налогоплательщиков находятся в вечном противостоянии и для того, чтобы отстоять свою позицию, необходимо четко ее обосновать и укрепить как ссылками на действующее законодательство, так и надлежаще оформленными документами.

Учитывая тот факт, что как в налоговом законодательстве, так и в гражданском, отсутствует четкая формулировка такого понятия, как «имущественные права», сделать это не всегда легко и просто.

О том, что подразумевается под имущественными правами, а так же о порядке их налогообложения НДС и пойдет речь в настоящей статье.

Имущественные права.

Что говорит об имущественных правах Налоговый кодекс.

Положения ст.38 НК РФ дают нам представление о том, что такое объект налогообложения.

В соответствии с данной статьей, объектом налогообложения является:

реализация товаров (работ, услуг),

имущество,

прибыль,

доход,

расход,

иное обстоятельство, имеющее:

стоимостную,
количественную или физическую

характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений настоящей статьи.

На основании п.2 ст.38, под имуществом в Налоговом кодексе понимаются:

виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав ), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Исходя из того, что в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ, институты, понятия и термины:

гражданского,
семейного,
других отраслей законодательства РФ,

используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, рассмотрим положения ГК РФ, касающиеся имущественных прав.

В Гражданском кодексе упоминания об имущественных правах встречаются, например, в ст.128:

к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права .

Кроме того, исходя из ст.142 ГК РФ, ценные бумаги являются документом, удостоверяющим (с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов) имущественные права , осуществление или передача которых возможны только при предъявлении ценной бумаги.

Так же, в соответствии со ст. 336 ГК РФ, предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования).

В соответствии со ст.1226 ГК РФ, на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают:

исключительное право, являющееся имущественным правом .

Исходя из положений п.2 ст.447 ГК РФ видно, что имущественное право не равно праву собственности:

В качестве организатора торгов может выступать собственник вещи или обладатель иного имущественного права на нее.

В соответствии со ст.34 Конституции РФ, каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

На основании ст.35 Конституции, каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами.

Под имуществом при этом подразумевается любое имущество , связанное с реализацией права частной собственности (и иных ее форм), включая имущественные права (включающие в себя право владения, пользования и распоряжения имуществом).

Соответственно, реализация имущественных прав осуществляется на общих основаниях в соответствии с действующим гражданским законодательством.

Под имуществом подразумеваются, в том числе:

вещные права,
права требования, принадлежащие кредиторам.

Соответственно, имущественные права включают в себя права владения, пользования и распоряжения имуществом:

вещные права (в части права собственности, иных вещных прав),
обязательственные права.

Статьей 216 ГК РФ определены вещные права лиц, не являющихся собственниками.

Так, в соответствии с п.

1 ст.216 ГК РФ, вещными правами наряду с правом собственности, в частности, являются:

право пожизненного наследуемого владения земельным участком (ст.265 ГК РФ);

право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (ст.268 ГК РФ);

сервитуты (ст.274, 277 ГК РФ);

право хозяйственного ведения имуществом (ст.294 ГК РФ);

право оперативного управления имуществом (ст.296 ГК РФ).

На основании п.2 ст.216 ГК РФ, вещные права на имущество могут принадлежать лицам, не являющимся собственниками этого имущества.

При этом, переход права собственности на имущество к другому лицу не является основанием для прекращения иных вещных прав на это имущество.

Вещные права лица, не являющегося собственником, защищаются от их нарушения любым лицом в порядке, предусмотренном ст.305 ГК РФ.

Возникновение имущественных прав на вещь у собственника совпадает с моментом приобретения права собственности.

Соответственно, при приобретении вещи, собственник вместе с этой вещью приобретает и имущественные права на нее.

Эти права позволяют ему использовать эту вещь, извлекать из нее выгоду.

Таким образом, собственник при использовании своей вещи реализует принадлежащие ему имущественные права.

В момент продажи (дарения и т.п.) вещи собственник вместе с ней передает и все имущественные права на нее.

Кроме того, собственник без уступки права собственности может передать часть своих имущественных прав (таких, как право пользования, владения) - например, по договору аренды.

Заключая договор аренды, собственник сохраняет за собой право распоряжения имуществом, передавая право пользования арендатору.

Так же по договору аренды собственник может либо передать, либо оставить за собой право владения имуществом.

При этом, арендодатель ограничен в своих имущественных правах сроком договора аренды.

Арендодатель, являясь собственником имущества, реализуя право распоряжения своим имуществом, может продать (подарить) данное имущество.

Однако, переход права собственности на такое имущество, не будет являться основанием для расторжения или изменения договора аренды.

Исходя из вышесказанного, реализацией имущественных прав в соответствии с положениями действующего законодательства, является реализация:

Денежных требований, права требования долга (п.1, 2, 4 ст.155 НК РФ, пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, ст.336 ГК РФ, п.1 ст.572 ГК РФ).

Имущественных прав на жилые дома, помещения, доли в них, в том числе при долевом строительстве (п.3 ст.155 НК РФ).

Имущественных прав на нежилые помещения и доли в них, в том числе по договорам об инвестиционной деятельности (ст.155 НК РФ, ст.268 НК РФ, Постановление ВАС от 25.02.2010г. №13640/09).

Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п.5 ст.155 НК РФ).

Долей, паев (пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ).

Интеллектуальных прав (ст.1226 ГК РФ).

Порядок определения базы для целей НДС при передаче имущественных прав.

База по НДС при передаче имущественных прав на жилые помещения.

В соответствии с п.3 ст.155 НК РФ, при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на:

жилые дома,
жилые помещения,

доли в жилых домах или жилых помещениях,

гаражи или машино-места,

налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Никакого особого порядка определения расходов для целей ст.155 НК РФ не предусмотрено.

Поэтому, опираясь на пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, расходами считаются:

цена приобретения данных имущественных прав (долей),

сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В соответствии с п.8 ст.167 НК РФ, днем определения налоговой базы, при реализации прав на жилые помещения является день уступки (последующей уступки) имущественных прав новому владельцу в соответствии с условиями договора или день исполнения обязательства должником.

Соответственно, в том налоговом периоде, в котором заключен договор уступки (при государственной регистрации такого договора - датой считается дата государственной регистрации договора), и возникает обязанность по начислению НДС.

База по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения.

Порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения отдельно положениями НК РФ не предусмотрен.

Минфин в очередной раз подтвердил свою точку зрения на этот вопрос в своем Письме от 07.02.2013г. №03-07-11/2927.

Ведомство считает, что налоговая база по НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения по договору уступки права требования, определяется на основании п.2 ст.153 НК РФ.

То есть - исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При этом, свою точку зрения Минфин основывает на том, что статьей 155 НК РФ не установлены особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения:

«Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст.155 Кодекса.

При этом данной статьей Кодекса особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения не установлены.

Таким образом, при передаче указанных прав налоговая база, по нашему мнению, определяется в порядке, предусмотренном п.2 ст.153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав.»

Однако Президиум ВАС в своем Постановлении от 25.02.2010г. №13640/09 выразил иную точку зрения.

В отличии от Минфина, тот факт, что ст.155 НК РФ не предусмотрено особенностей определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения по мнению ВАС не является определяющим, т.к.:

имущественные права на жилые и нежилые помещения относятся к одному виду объектов гражданских прав , а следовательно, в их отношении должен применяться одинаковый порядок налогообложения.

На основании этого ВАС решил:

База для НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения, определяется в том же порядке , что и при передаче имущественных прав на жилые помещения в соответствии с п.3 ст.155 НК РФ.

То есть, как разница между стоимостью по которой эти имущественные права передаются и расходами на их приобретение.

Аргументировал свою позицию ВАС следующим образом:

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы установлен статьей 154 Кодекса только применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества.

Вместе с тем особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены статьей 155 Кодекса, к числу которых отнесены случаи реализации имущественных прав на жилые дома, жилые помещения, гаражи и машино-места.

Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения указанная статья Кодекса не устанавливает.

Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Кодекса, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.

Данный вывод следует из положений статьи 3 Кодекса, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.»

Не смотря на то, что вышеуказанные разъяснения Президиума ВАС, являются общеобязательными и подлежат применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел, это не значит, что все ФНС будут придерживаться аналогичного подхода.

Вполне возможно, что свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

НДС при уступке денежного требования.

Порядок налогообложения НДС уступки (переуступки) права денежного требования зависит от следующих факторов:

Является ли продавец первоначальным или новым кредитором (приобретающим право требования у первоначального кредитора либо у третьего лица).

Проистекает ли требование из договора реализации товаров (работ, услуг) или нет.

1. Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) реализуется первоначальным кредитором.

В соответствии с п.1 ст.155 НК РФ, при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, реализуемого поставщиком этих товаров, налоговой базой признается:

Превышение суммы доходов, полученных при реализации права требования, над суммой самого уступаемого требования.

1. Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) реализуется новым кредитором.

На основании п.2 ст. 155 НК РФ, при реализации (уступке, прекращении обязательств) требования, вытекающего из договора реализации товаров, реализуемого новым кредитором (получившим данное требование от поставщика), налоговой базой признается:

Превышение суммы доходов, полученных при последующей реализации либо при прекращении обязательства, над суммой расходов на приобретение такого требования.

1. Денежное требование (любого характера) реализуется третьим лицом.

В соответствии с п.4 ст.155 НК РФ, при реализации приобретенного денежного требования у третьих лиц налоговой базой признается:

Превышение суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

НДС при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.

В соответствии с п.5 ст.155 НК РФ, при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

То есть - НДС начисляется в общем порядке, на рыночную стоимость реализованных прав.

При этом, по общему правилу, цена таких прав, установленная договором, считается рыночной ценой.

В соответствии с п.8 ст.167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается день передачи имущественных прав.