Что является местом реализации товаров работ услуг. Споры, связанные с определением места реализации товаров, работ, услуг

Российский налоговый курьер, Май 2013

Ольга Альшанцева, эксперт-методолог Intercomp

Елена Рыбникова, внутренний аудитор Intercomp

Наталья Канапухина, ведущий бухгалтер Intercomp

Виктория Кураксина, бухгалтер Intercomp

На практике нередко у компаний возникают трудности, связанные с определением места реализации товаров, работ или услуг. От этого напрямую зависит необходимость уплаты НДС.

Ведь реализация товаров, работ или услуг облагается НДС только в том случае, если она происходит на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Статьи 147 и 148 НК РФ устанавливают особый порядок определения места реализации отдельных товаров, работ или услуг. При этом, если специальные нормы отсутствуют, то местом реализации работ или услуг, выполненных или оказанных на территории РФ, признается эта территория (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Такие выводы, в частности, делает Минфин России в отношении услуг по оценке находящихся на территории РФ основных средств (письмо от 22.06.10 № 03-07-08/183).

Нужно ли облагать стоимость консультационных услуг, оказанных иностранному контрагенту? Начислять ли НДС при реализации товара транзитом через территорию РФ? Эти и другие спорные моменты в зависимости от вида реализуемого товара, выполняемой работы или оказываемой услуги представлены в таблице.

Работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ, перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Что это за работы (услуги)? Какие сложности возникают на практике при применении данной нормы? Об этом вы узнаете из статьи.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по выполнению работ (оказанию услуг) на территории РФ. Условия, при соблюдении которых работы (услуги) считаются выполненными (оказанными) на территории нашей страны, названы в ст. 148 НК РФ. Отметим, что в данной статье место реализации работ (услуг) определяется в зависимости от места:

а) деятельности лица, которое их выполняет

б) нахождения имущества, в отношении которого они оказываются

в) выполнения работ (оказания услуг)

г) нахождения пункта отправления (назначения)

д) нахождения покупателя этих работ (услуг).

Работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ, перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Когда место реализации работ (услуг) = место нахождения покупателя...

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Положение указанной нормы применяется:

• при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;
• при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;
• при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
• при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
• при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

К сведению. Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

• контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Как следует из разъяснений Минфина России (Письмо от 02.09.2011 N 03-07-08/272), в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту нахождения продавца или покупателя услуг, нормы ст. 148 НК РФ применяются в случае, если налогоплательщик, выполняющий работы (оказывающий услуги), и налогоплательщик, их приобретающий, осуществляют деятельность на территории разных государств. Услуги, оказываемые одной российской организацией по договору с другой российской организацией, облагаются НДС в общеустановленном порядке <1>.

Иными словами, если российская организация оказывает иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства, услуги, прямо поименованные в указанном перечне, то реализация данных услуг не облагается НДС (как услуга, местом реализации которой не признается территория РФ).

И наоборот, когда российская организация получает работу (услугу) из этого перечня от иностранца, возникает объект обложения НДС. Если иностранное лицо не стоит на учете в налоговой инспекции РФ, то российская организация - покупатель выступает налоговым агентом на основании п. 1 ст. 161 НК РФ.

К сведению . Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Сложности с выбором пункта статьи 148 НК РФ

Разными пунктами ст. 148 НК РФ установлены разные критерии для определения места реализации работ (услуг). Нередко на практике достаточно трудно сделать выбор, какую норму данной статьи выбрать в той или иной ситуации. Что здесь имеется в виду, поясним на примерах из арбитражной практики.

Начнем с Постановления ФАС ПО от 29.11.2011 N А65-31/2011. Организация выполняла для юридических лиц, зарегистрированных на территории РФ, технологические и геофизические исследования на скважинах, а также обрабатывала сейсмические данные за пределами территории РФ (в Узбекистане). Организация посчитала, что раз выполняемые ею работы являются технологическими этапами строительства поисковой скважины, то в данном случае подлежит применению пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. В соответствии с этой нормой местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, к которым среди прочего относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные работы. Соответственно, НДС организация не начисляла. Налоговая инспекция не согласилась с такой позицией, обратилась в суд и выиграла спор. Суд исходил из того, что информация - самостоятельный объект гражданских прав и может быть предметом договора купли-продажи. Следовательно, приобретение информации является не услугой, связанной непосредственно с объектом недвижимости, а услугой, направленной на приобретение самостоятельного объекта гражданских прав - информации, и согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации этих услуг признается РФ.

Итак, камнем преткновения на практике становится вопрос о том, какую норму ст. 148 НК РФ применять, если работы (услуги) имеют какое-то отношение к объекту недвижимости, расположенному на территории иностранного государства.

Полагаем, что подсказкой может служить вывод, который сделал ФАС МО в Постановлении от 23.01.2012 N А40-30857/11-75-123. Суть дела заключалась в следующем. Организация являлась получателем услуг по изучению недр при поисках нефти и газа, сбору информации о геологическом строении недр в морской акватории, обработке и интерпретации полученных данных. Налоговая инспекция посчитала, что услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, а значит, на основании пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ территория РФ не признается местом реализации этих услуг. На таком основании налогоплательщику было отказано в вычете и возмещении НДС. Признавая действия налоговиков неправомерными, судьи пришли к выводу, что предметом спорных договоров являлось оказание информационных услуг и услуги по сбору информации, которые не изменяют каким-либо образом объект недвижимости, поэтому положения указанной нормы использоваться не могут. Полученные услуги поименованы в абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, и для них предусмотрено правило, по которому место их реализации определяется местом нахождения покупателя услуг.

Консультационные и другие услуги

В абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены несколько видов услуг, обложение НДС которых зависит от местонахождения их получателя. Это консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также услуги при проведении НИОКР.

Сложности применения этой нормы заключаются в том, что порой довольно трудно правильно квалифицировать те или иные услуги.

Опираясь на разъяснения контролирующих органов и арбитражную практику, рассмотрим различные ситуации, с которыми на практике могут столкнуться налогоплательщики.

При отнесении услуг к рекламным Минфин России в Письме от 03.06.2009 N 03-07-08/118 рекомендует руководствоваться нормами Закона о рекламе <2>, где дано определение этого понятия, указано, что является объектом рекламирования и кто такие рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель.

Как правило, затруднения (судя по ежегодным вопросам Минфину) возникают при реализации услуг по организации рекламных выставок, которые прямо не поименованы в абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Опираясь на ст. 3 Закона о рекламе, чиновники финансового ведомства пришли к выводу, что услуги по организации выставки на территории РФ с целью рекламирования продукции нужно относить к категории рекламных услуг. Из чего следует, что такие услуги, оказываемые российской организацией иностранной организации, объектом обложения НДС на территории РФ не являются <3> (см. Письма от 24.06.2013 N 03-07-08/23692, от 01.02.2012 N 03-07-08/21, от 17.06.2009 N 03-07-08/135).

Маркетинговые услуги

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия "маркетинговые услуги". Федеральная налоговая служба, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, предлагает в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым относить услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 "Предоставление прочих видов услуг" ОКВЭД <5> (см. Письмо от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ <6>).

Подгруппа 74.13.1 носит название "Исследование конъюнктуры рынка", что, в частности, предполагает изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычек потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Ценность этого Письма, на наш взгляд, заключается в том, что в нем подробно расписаны процедуры, под которыми предполагается такая услуга, как исследование рынка. Если налогоплательщик в договоре на оказание маркетинговых услуг отразит одну или несколько процедур из этого списка, то в случае налоговых споров это значительно снизит его налоговые риски.

Итак, согласно Письму исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур: определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка; учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.; сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам; исследование мощности торговой сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.

Инжиниринговые услуги

Согласно абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Несмотря на наличие довольно четкого определения, чем не всегда богат Налоговый кодекс, в арбитражной практике немало примеров, где услуги, обозначенные в договоре как инжиниринговые, налоговики не хотят признавать таковыми.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 12.10.2010 N А56-92435/2009 рассматривалась следующая ситуация. Российская организация заключила с иностранным партнером соглашение, по условиям которого на нее возлагалась обязанность по проведению оценки систем менеджмента клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки.

Соглашением было предусмотрено, что в случае положительной оценки существующих систем выдается сертификат одобрения. Именно факт его выдачи позволил налоговой инспекции сделать вывод, что организация осуществляла услуги по сертификации, которые не предусмотрены пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, а значит, местом деятельности организации в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ является территория РФ и реализация данных услуг подлежит обложению НДС по ставке 18%.

Арбитры сочли, что указание в актах приемки-сдачи работ на оказание услуг по сертификации систем клиентов не изменяет правовую природу фактически оказанных налогоплательщиком услуг, так как представленные в материалы дела документы не подтверждают его право сертифицировать тот или иной вид деятельности.

Поскольку основной объем работы налогоплательщика касался именно анализа и оценки систем менеджмента, судьи установили, что в данном случае налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию консультационно-инжиниринговых услуг, а не услуг по сертификации. Последующее получение контрагентами заявителя необходимых сертификатов следует рассматривать в качестве результата предоставленных услуг.

В итоге судьи сделали вывод, что РФ не является местом реализации услуг, оказанных организацией, поскольку покупатели спорных услуг осуществляют деятельность за пределами территории РФ. В связи с этим реализация спорных услуг не признается объектом обложения НДС.

Несколько видов услуг в рамках одного договора

Как правило, организации, заключая договор, стремятся более подробно описать предмет договора. Особенно если контрагентом выступает зарубежный партнер. Поэтому нередко в "консультационных" договорах можно встретить несколько видов услуг. Что из этого может получиться? Выясним на примере налогового спора, который рассматривался в Постановлении ФАС МО от 30.05.2012 N А40-83131/11-90-358.

Суть дела заключалась в следующем. Российская организация (исполнитель) заключила договоры с иностранной компанией на оказание услуг по финансовому и управленческому консалтингу и мониторингу, по хранению, обработке информации и внедрению систем управления, по исследованию рынка, инженерно-консультационных услуг. Впоследствии были подписаны допсоглашения, в соответствии с которыми вид оказываемых услуг определен как "консультационные услуги в области технической политики и внедрения систем управления". Срок действия допсоглашений распространен на весь срок действия соответствующих договоров.

Организация, посчитав возможным применение в данной ситуации пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не стала начислять НДС со стоимости оказанных услуг, ведь их покупатель осуществляет деятельность не на территории РФ.

Тем не менее налоговый орган доначислил организации НДС на стоимость услуг по хранению информации и внедрению систем управления, ссылаясь на то, что они не подлежат освобождению от уплаты НДС, поскольку не поименованы в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Однако судьи поддержали налогоплательщика, установив, что спорные услуги оказывались иностранным организациям в рамках консультационных услуг, неотделимы от указанных услуг, а их исполнение или неисполнение неизбежно скажется на качестве и объеме консультационных услуг. Услуги, оказанные в рамках заключенных договоров, не могут рассматриваться каждая в отдельности, поскольку это нарушает суть и структуру отношений между сторонами сделки.

В данном случае налогоплательщику удалось выиграть спор. Однако отметим, что в другой конкретной ситуации дело может принять иной оборот.

Во избежание налоговых рисков некоторые налогоплательщики устанавливают предмет договора в четком соответствии с перечнем, указанным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, например пишут обобщенно "консультационные услуги".

А если необходимо перечисление всех видов работ (услуг) и при этом некоторые работы (услуги) отсутствуют в перечне? Должен ли налогоплательщик обозначить их стоимость отдельно и начислить НДС? Полагаем, что это не обязательно. Ведь в п. 3 ст. 148 НК РФ говорится: если организацией выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних носит вспомогательный характер по отношению к реализации других, местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). И здесь, на наш взгляд, главное, чтобы из договора на выполнение работ (оказание услуг) четко было видно, какие работы (услуги) основные, а какие вспомогательные.

Спорная ситуация, как показывает арбитражная практика, может возникнуть при выполнении в рамках одного договора двух видов работ (услуг), порядок налогообложения которых регулируется разными нормами ст. 148 НК РФ. Например, поводом для налогового спора, разбиравшегося в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 N 09АП-29881/2013, послужила следующая ситуация.

Две российские организации заключили договор подряда на монтажные работы, связанные с недвижимым имуществом, и на авторский надзор. При этом работы выполнялись на территории иностранного государства.

Организация-исполнитель посчитала, что авторский надзор носит вспомогательный характер по отношению к монтажным работам, а значит, в соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ местом реализации работ по авторскому надзору признается место реализации работ по монтажу (территория иностранного государства). Таким образом, организация по обоим видам работ НДС не начисляла.

Налоговая инспекция не согласилась с этим подходом. Опираясь на постановления Росстата, она сочла, что работы по авторскому надзору не что иное, как инжиниринговые услуги. Отсюда был сделан вывод, что это два самостоятельных, независимых друг от друга вида работ: один из них непосредственно связан с недвижимым имуществом, а значит, к нему применимы нормы пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, другой поименован в перечне пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. То есть в отношении первого вида работ местом реализации считается место фактического нахождения имущества (иностранное государство), в отношении второго - место деятельности исполнителя (территория РФ). Таким образом, по мнению налогового органа, работы по авторскому надзору подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Организации пришлось прибегнуть к выдержкам из ГрК РФ, различных федеральных законов, отраслевых стандартов, чтобы доказать, что авторский надзор - это осуществляемый исполнителем контроль за правильностью выполнения работ, регламентированных технической документацией, решение технических вопросов на месте ведения работ, внесение необходимых корректировок в техническую документацию. Для подтверждения всех выполненных работ организация представила документы, конкретизирующие перечень проводимых работ (оказанных услуг).

Судьи поддержали налогоплательщика, который сумел доказать, что авторский надзор и монтаж являются взаимозависимыми и отдельно производиться не могут. (То есть суд фактически признал, что налогоплательщик правомерно применил нормы пп. 1 п. 1.1 и п. 3 ст. 148 НК РФ.)

Отметим, что данное Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда было оставлено без изменения вышестоящей инстанцией - см. Постановление ФАС МО от 25.12.2013 N А40-23628/13-39-79. Арбитры, процитировав определение инжиниринговых услуг, данное в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, отметили, что авторский надзор не предполагает ничего из перечисленного. Речь идет о контроле за строительством зданий и сооружений с их инженерными сетями и сооружениями и не относится к порядку подготовки проектной документации. Авторский надзор, осуществлявшийся заявителем, касался именно надзора за строительством объектов недвижимого имущества, что подтверждается условиями самих договоров и актами выполненных работ (оказанных услуг). Поэтому работы по договорам нельзя отнести к инжиниринговым работам.

Разрешение вопроса, подлежит та или иная операция по реализации работы или услуги включению в объект обложения НДС или же она должна быть освобождена от обложения, зависит от определения места реализации работы или услуги, что предполагает оценку фактических обстоятельств конкретной ситуации. Как видим, важное значение имеет правильная квалификация работы (услуги), ведь это напрямую влияет на то, какая норма ст. 148 НК РФ должна применяться в том или ином случае.

__________________________________________________________________

<1> Хотя нередко в судебной практике можно встретить примеры, где налоговики или налогоплательщики применяют положения ст. 148 НК РФ и в случаях, когда договор заключен между российскими организациями, а работы (услуги) исполняются на территории иностранного государства.

<2> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

<3> Что касается выставок в сфере культуры и искусства, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг по организации этих выставок определяется по месту фактического проведения выставок (Письмо Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23692).

<4> Лица, осуществляющие полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму.

<5> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

<6> Согласовано с Минфином России Письмом от 07.02.2006 N 03-04-15/21.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по выполнению работ (оказанию услуг) на территории РФ. Условия, при соблюдении которых работы (услуги) считаются выполненными (оказанными) на территории нашей страны, названы в ст. 148 НК РФ. Отметим, что в данной статье место реализации работ (услуг) определяется в зависимости от места: а) деятельности лица, которое их выполняет, б) нахождения имущества, в отношении которого они оказываются, в) выполнения работ (оказания услуг), г) нахождения пункта отправления (назначения), д) нахождения покупателя этих работ (услуг).
Работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ, перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Что это за работы (услуги)? Какие сложности возникают на практике при применении данной нормы? Об этом вы узнаете из статьи.

Когда место реализации работ (услуг) = место нахождения покупателя...

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Положение указанной нормы применяется:

• при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;
• при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;
• при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
• при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
• при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

К сведению. Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

• контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Как следует из разъяснений Минфина России (Письмо от 02.09.2011 N 03-07-08/272), в отношении работ (услуг), место реализации которых определяется по месту нахождения продавца или покупателя услуг, нормы ст. 148 НК РФ применяются в случае, если налогоплательщик, выполняющий работы (оказывающий услуги), и налогоплательщик, их приобретающий, осуществляют деятельность на территории разных государств. Услуги, оказываемые одной российской организацией по договору с другой российской организацией, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Примечание. Хотя нередко в судебной практике можно встретить примеры, где налоговики или налогоплательщики применяют положения ст. 148 НК РФ и в случаях, когда договор заключен между российскими организациями, а работы (услуги) исполняются на территории иностранного государства.

Иными словами, если российская организация оказывает иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства, услуги, прямо поименованные в указанном перечне, то реализация данных услуг не облагается НДС (как услуга, местом реализации которой не признается территория РФ).
И наоборот, когда российская организация получает работу (услугу) из этого перечня от иностранца, возникает объект обложения НДС. Если иностранное лицо не стоит на учете в налоговой инспекции РФ, то российская организация - покупатель выступает налоговым агентом на основании п. 1 ст. 161 НК РФ.

К сведению. Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Сложности с выбором пункта статьи 148 НК РФ

Разными пунктами ст. 148 НК РФ установлены разные критерии для определения места реализации работ (услуг). Нередко на практике достаточно трудно сделать выбор, какую норму данной статьи выбрать в той или иной ситуации. Что здесь имеется в виду, поясним на примерах из арбитражной практики.

Начнем с Постановления ФАС ПО от 29.11.2011 N А65-31/2011. Организация выполняла для юридических лиц, зарегистрированных на территории РФ, технологические и геофизические исследования на скважинах, а также обрабатывала сейсмические данные за пределами территории РФ (в Узбекистане). Организация посчитала, что раз выполняемые ею работы являются технологическими этапами строительства поисковой скважины, то в данном случае подлежит применению пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. В соответствии с этой нормой местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, к которым среди прочего относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные работы. Соответственно, НДС организация не начисляла. Налоговая инспекция не согласилась с такой позицией, обратилась в суд и выиграла спор. Суд исходил из того, что информация - самостоятельный объект гражданских прав и может быть предметом договора купли-продажи. Следовательно, приобретение информации является не услугой, связанной непосредственно с объектом недвижимости, а услугой, направленной на приобретение самостоятельного объекта гражданских прав - информации, и согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации этих услуг признается РФ.

Итак, камнем преткновения на практике становится вопрос о том, какую норму ст. 148 НК РФ применять, если работы (услуги) имеют какое-то отношение к объекту недвижимости, расположенному на территории иностранного государства.

Полагаем, что подсказкой может служить вывод, который сделал ФАС МО в Постановлении от 23.01.2012 N А40-30857/11-75-123. Суть дела заключалась в следующем. Организация являлась получателем услуг по изучению недр при поисках нефти и газа, сбору информации о геологическом строении недр в морской акватории, обработке и интерпретации полученных данных. Налоговая инспекция посчитала, что услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ, а значит, на основании пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ территория РФ не признается местом реализации этих услуг. На таком основании налогоплательщику было отказано в вычете и возмещении НДС. Признавая действия налоговиков неправомерными, судьи пришли к выводу, что предметом спорных договоров являлось оказание информационных услуг и услуги по сбору информации, которые не изменяют каким-либо образом объект недвижимости , поэтому положения указанной нормы использоваться не могут. Полученные услуги поименованы в абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, и для них предусмотрено правило, по которому место их реализации определяется местом нахождения покупателя услуг.

Консультационные и другие услуги

В абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены несколько видов услуг, обложение НДС которых зависит от местонахождения их получателя. Это консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также услуги при проведении НИОКР.

Сложности применения этой нормы заключаются в том, что порой довольно трудно правильно квалифицировать те или иные услуги.

Опираясь на разъяснения контролирующих органов и арбитражную практику, рассмотрим различные ситуации, с которыми на практике могут столкнуться налогоплательщики.

Рекламные услуги

При отнесении услуг к рекламным Минфин России в Письме от 03.06.2009 N 03-07-08/118 рекомендует руководствоваться нормами Закона о рекламе (Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"), где дано определение этого понятия, указано, что является объектом рекламирования и кто такие рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель.

Как правило, затруднения (судя по ежегодным вопросам Минфину) возникают при реализации услуг по организации рекламных выставок, которые прямо не поименованы в абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Опираясь на ст. 3 Закона о рекламе, чиновники финансового ведомства пришли к выводу, что услуги по организации выставки на территории РФ с целью рекламирования продукции нужно относить к категории рекламных услуг. Из чего следует, что такие услуги, оказываемые российской организацией иностранной организации, объектом обложения НДС на территории РФ не являются (см. Письма от 24.06.2013 N 03-07-08/23692, от 01.02.2012 N 03-07-08/21, от 17.06.2009 N 03-07-08/135).

Примечание. Что касается выставок в сфере культуры и искусства, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг по организации этих выставок определяется по месту фактического проведения выставок (Письмо Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23692).

Маркетинговые услуги

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия "маркетинговые услуги". Федеральная налоговая служба, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, предлагает в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым относить услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 "Предоставление прочих видов услуг" ОКВЭД (см. Письмо от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ согласовано с Минфином России Письмом от 07.02.2006 N 03-04-15/21).

Примечание. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Подгруппа 74.13.1 носит название "Исследование конъюнктуры рынка", что, в частности, предполагает изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычек потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Ценность этого Письма, на наш взгляд, заключается в том, что в нем подробно расписаны процедуры, под которыми предполагается такая услуга, как исследование рынка. Если налогоплательщик в договоре на оказание маркетинговых услуг отразит одну или несколько процедур из этого списка, то в случае налоговых споров это значительно снизит его налоговые риски.

Итак, согласно Письму исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур: определение размера и характера рынка; расчет реальной и потенциальной емкости рынка; анализ факторов, влияющих на развитие рынка; учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т.д.; сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам; исследование мощности торговой сети, обслуживающей данный рынок; наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.; анализ внешних факторов развития рынка.

Инжиниринговые услуги

Согласно абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Несмотря на наличие довольно четкого определения, чем не всегда богат Налоговый кодекс, в арбитражной практике немало примеров, где услуги, обозначенные в договоре как инжиниринговые, налоговики не хотят признавать таковыми.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 12.10.2010 N А56-92435/2009 рассматривалась следующая ситуация. Российская организация заключила с иностранным партнером соглашение, по условиям которого на нее возлагалась обязанность по проведению оценки систем менеджмента клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки.

Соглашением было предусмотрено, что в случае положительной оценки существующих систем выдается сертификат одобрения. Именно факт его выдачи позволил налоговой инспекции сделать вывод, что организация осуществляла услуги по сертификации, которые не предусмотрены пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, а значит, местом деятельности организации в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ является территория РФ и реализация данных услуг подлежит обложению НДС по ставке 18%.

Арбитры сочли, что указание в актах приемки-сдачи работ на оказание услуг по сертификации систем клиентов не изменяет правовую природу фактически оказанных налогоплательщиком услуг, так как представленные в материалы дела документы не подтверждают его право сертифицировать тот или иной вид деятельности.

Поскольку основной объем работы налогоплательщика касался именно анализа и оценки систем менеджмента, судьи установили, что в данном случае налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию консультационно-инжиниринговых услуг, а не услуг по сертификации. Последующее получение контрагентами заявителя необходимых сертификатов следует рассматривать в качестве результата предоставленных услуг.

В итоге судьи сделали вывод, что РФ не является местом реализации услуг, оказанных организацией, поскольку покупатели спорных услуг осуществляют деятельность за пределами территории РФ. В связи с этим реализация спорных услуг не признается объектом обложения НДС.

Несколько видов услуг в рамках одного договора

Как правило, организации, заключая договор, стремятся более подробно описать предмет договора. Особенно если контрагентом выступает зарубежный партнер. Поэтому нередко в "консультационных" договорах можно встретить несколько видов услуг. Что из этого может получиться? Выясним на примере налогового спора, который рассматривался в Постановлении ФАС МО от 30.05.2012 N А40-83131/11-90-358.

Суть дела заключалась в следующем. Российская организация (исполнитель) заключила договоры с иностранной компанией на оказание услуг по финансовому и управленческому консалтингу и мониторингу, по хранению, обработке информации и внедрению систем управления, по исследованию рынка, инженерно-консультационных услуг. Впоследствии были подписаны допсоглашения, в соответствии с которыми вид оказываемых услуг определен как "консультационные услуги в области технической политики и внедрения систем управления". Срок действия допсоглашений распространен на весь срок действия соответствующих договоров.

Организация, посчитав возможным применение в данной ситуации пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не стала начислять НДС со стоимости оказанных услуг, ведь их покупатель осуществляет деятельность не на территории РФ.

Тем не менее налоговый орган доначислил организации НДС на стоимость услуг по хранению информации и внедрению систем управления, ссылаясь на то, что они не подлежат освобождению от уплаты НДС, поскольку не поименованы в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Однако судьи поддержали налогоплательщика, установив, что спорные услуги оказывались иностранным организациям в рамках консультационных услуг, неотделимы от указанных услуг, а их исполнение или неисполнение неизбежно скажется на качестве и объеме консультационных услуг. Услуги, оказанные в рамках заключенных договоров, не могут рассматриваться каждая в отдельности, поскольку это нарушает суть и структуру отношений между сторонами сделки.

В данном случае налогоплательщику удалось выиграть спор. Однако отметим, что в другой конкретной ситуации дело может принять иной оборот.

Во избежание налоговых рисков некоторые налогоплательщики устанавливают предмет договора в четком соответствии с перечнем, указанным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, например пишут обобщенно "консультационные услуги".

А если необходимо перечисление всех видов работ (услуг) и при этом некоторые работы (услуги) отсутствуют в перечне? Должен ли налогоплательщик обозначить их стоимость отдельно и начислить НДС? Полагаем, что это не обязательно. Ведь в п. 3 ст. 148 НК РФ говорится: если организацией выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних носит вспомогательный характер по отношению к реализации других, местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). И здесь, на наш взгляд, главное, чтобы из договора на выполнение работ (оказание услуг) четко было видно, какие работы (услуги) основные, а какие вспомогательные.

Спорная ситуация, как показывает арбитражная практика, может возникнуть при выполнении в рамках одного договора двух видов работ (услуг), порядок налогообложения которых регулируется разными нормами ст. 148 НК РФ. Например, поводом для налогового спора, разбиравшегося в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 N 09АП-29881/2013, послужила следующая ситуация.

Две российские организации заключили договор подряда на монтажные работы, связанные с недвижимым имуществом, и на авторский надзор. При этом работы выполнялись на территории иностранного государства.

Организация-исполнитель посчитала, что авторский надзор носит вспомогательный характер по отношению к монтажным работам, а значит, в соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ местом реализации работ по авторскому надзору признается место реализации работ по монтажу (территория иностранного государства). Таким образом, организация по обоим видам работ НДС не начисляла.

Налоговая инспекция не согласилась с этим подходом. Опираясь на постановления Росстата, она сочла, что работы по авторскому надзору не что иное, как инжиниринговые услуги. Отсюда был сделан вывод, что это два самостоятельных, независимых друг от друга вида работ: один из них непосредственно связан с недвижимым имуществом, а значит, к нему применимы нормы пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, другой поименован в перечне пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. То есть в отношении первого вида работ местом реализации считается место фактического нахождения имущества (иностранное государство), в отношении второго - место деятельности исполнителя (территория РФ). Таким образом, по мнению налогового органа, работы по авторскому надзору подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Организации пришлось прибегнуть к выдержкам из ГрК РФ, различных федеральных законов, отраслевых стандартов, чтобы доказать, что авторский надзор - это осуществляемый исполнителем контроль за правильностью выполнения работ, регламентированных технической документацией, решение технических вопросов на месте ведения работ, внесение необходимых корректировок в техническую документацию. Для подтверждения всех выполненных работ организация представила документы, конкретизирующие перечень проводимых работ (оказанных услуг).

Судьи поддержали налогоплательщика, который сумел доказать, что авторский надзор и монтаж являются взаимозависимыми и отдельно производиться не могут. (То есть суд фактически признал, что налогоплательщик правомерно применил нормы пп. 1 п. 1.1 и п. 3 ст. 148 НК РФ.)

Отметим, что данное Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда было оставлено без изменения вышестоящей инстанцией - см. Постановление ФАС МО от 25.12.2013 N А40-23628/13-39-79. Арбитры, процитировав определение инжиниринговых услуг, данное в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, отметили, что авторский надзор не предполагает ничего из перечисленного. Речь идет о контроле за строительством зданий и сооружений с их инженерными сетями и сооружениями и не относится к порядку подготовки проектной документации. Авторский надзор, осуществлявшийся заявителем, касался именно надзора за строительством объектов недвижимого имущества, что подтверждается условиями самих договоров и актами выполненных работ (оказанных услуг). Поэтому работы по договорам нельзя отнести к инжиниринговым работам.

Разрешение вопроса, подлежит та или иная операция по реализации работы или услуги включению в объект обложения НДС или же она должна быть освобождена от обложения, зависит от определения места реализации работы или услуги, что предполагает оценку фактических обстоятельств конкретной ситуации. Как видим, важное значение имеет правильная квалификация работы (услуги), ведь это напрямую влияет на то, какая норма ст. 148 НК РФ должна применяться в том или ином случае.