Договор аренды недвижимости: варианты формирования арендной платы и учет. Договор аренды недвижимого имущества (арендная плата состоит из постоянной и переменной частей) (образец текста скачать бесплатно)

Договор аренды недвижимости является, пожалуй, одним из самых распространенных видов договоров в предпринимательской деятельности. Многие компании арендуют офисы, технику, основные средства. Но чаще всего, говоря об аренде, юридические лица и предприниматели сталкиваются с арендой недвижимости. Однако договор аренды имеет множество особенностей.

Общие положения договора аренды

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Если договор заключается на срок до 11 месяцев или на неопределенный срок, то такой договор не регистрируется. Заключенными после государственной регистрации считаются долгосрочные договоры аренды.

Если в договоре аренды указано, что размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон, условие об арендной плате считается существенным (постановление ФАС Московского округа от 02.09.2008 N КГ-А40/7717-08 по делу N А40-4022/08-77-53).

В Гражданском кодексе установлено несколько вариантов установления арендной платы. Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Однако на практике чаще всего встречаются следующие виды арендной платы:

В виде твердой суммы платежей;

В виде твердой суммы и переменной части.

Вместе с тем, очень важно установить порядок определения арендной платы в договоре. Дело в том, что если в договоре аренды содержится ссылка на приложение, в котором указан размер арендной платы, но само приложение не подписано, договор согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ может быть признан незаключенным (постановление ФАС Московского округа от 02.09.2008 N КГ-А40/7717-08). Конечно, некоторые суды приходят к мнению о том, что если данное условие не согласовано, то арендатор в соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ должен вносить арендную плату в порядке, на условиях и в сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (Определение ВАС РФ от 23.09.2009 N ВАС-9266/08). Но и в этом случае компании придется доказывать свою правоту в суде.

В этой связи, данное условие договора является очень важным. Рассмотрим виды арендной платы.

Твердая сумма арендных платежей

Арендная плата в форме твердых фиксированных платежей вносится путем осуществления наличных и безналичных расчетов (гл. 46 ГК РФ). Согласование размера арендной плату производится путем указания размера арендной платы в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ).

Данный вариант является наиболее удобным и для арендодателя и для арендатора, поскольку арендная плата учитывается ежемесячно, равными частями и отсутствуют риски необходимости доказывания перед налоговой при увеличении или уменьшении арендной платы.

В части налогообложения арендные платежи признаются расходами. Арендные платежи за арендуемое имущество для целей налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную арендодателем, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры арендодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Также расходы в виде арендных платежей может признать налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения в день перечисления денежных средств на счета в банках или внесения в кассу. По мере перечисления арендной платы на расходы относится также "входной" НДС, предъявленный арендодателем (пп. 4 и 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если же арендатор уплачивает арендную плату авансом, то арендная плата не учитывается в расходах.

Амортизацию по полученному в аренду основному средству арендатор не начисляет (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В бухгалтерском учете недвижимость у арендатора будет учитываться на забалансовом счете 001. У арендодателя, недвижимость так и будет учитываться на 01 счете. Приведем пример учета помещения и арендной платы у арендатора, применяющего УСН.

У арендодателя доходы будут также учитываться на 76 счете. Для учета расчетов с арендатором может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Приведем пример учета арендной платы у арендодателя.

Вместе с тем, чаще встречается арендная плата состоящая из двух частей - постоянной и переменной.

Арендная плата в виде твердой и переменной части

Часто встречается вариант, когда договором предусматривается арендная плата, состоящая из двух частей: основная арендная плата и переменная арендная плата. Переменная часть арендной платы определяется как доля арендатора в расходах на ремонт, уборку, отопление, электроснабжение, охрану, связь, озеленение и др. При этом все подтверждающие документы предоставляются арендодателем.

При этом в дальнейшем переменная часть арендной платы будет являться для арендодателя расходом, поскольку коммунальные платежи арендодатель уплачивает за арендатора. Но стоит отметить, что для включения коммунальных платежей в расходы арендодатель должен иметь первичные документы, подтверждающие оплату коммунальных услуг и сумму понесенных им затрат (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Сумма возмещения коммунальных услуг, то есть переменная часть не будет учитываться в составе доходов, так как при ее получении не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Приведем пример отражения переменной части в виде стоимости коммунальных услуг

Для арендатора вся сумма арендной платы, включая твердую и переменную часть, будет отнесена на расходы на дату перечисления оплаты арендодателю (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В отношении НДС следует отметить, что налог будет начислять на всю сумму арендной платы. В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей. Данный вывод подтверждается Письмом ФНС РФ от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ "По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества".

При этом арендатор может принять всю сумму НДС к вычету. Основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является:

Наличие надлежащим образом оформленного арендодателем счета-фактуры;

Приобретение услуги для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

Принятие приобретенной услуги на учет;

Наличие первичных учетных документов на приобретенную услугу.

Если арендатор применяет упрощенную систему налогообложения, то данную сумму НДС он может учесть в расходах на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

На практике могут и иные варианты взаиморасчетов между арендатором и арендодателем.

Зачет арендной платы и затрат на содержание имущества

Часто бывает так, что арендатора устраивает помещение, его расположение, но помещение требует ремонта. Арендодатель же, в свою очередь, не может самостоятельно за свой счет произвести капитальный или текущий ремонт. В этой связи стороны прописывают в договоре соответствующее условие о зачете арендной платы и затрат на ремонт помещения. В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство может быть полностью или частично прекращено зачетом встречного требования. Возможность проведения взаимозачета установлена и в судебной практике. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2011 по делу N А03-15638/2009 прендатор или суд при рассмотрении дела может произвести зачет суммы арендной платы и стоимости ремонта арендуемого имущества, поскольку его обязанность по перечислению арендной платы и обязанность арендодателя по возмещению стоимости ремонта помещений представляют собой гражданско-правовые денежные обязательства, которые являются однородными.

Вместе с тем, затраты на ремонт в счет арендной платы возможно признать только в том случае, если это прямо предусмотрено договором аренды. Дело в том, что согласно гражданскому кодексу затраты на капитальный и текущий ремонт несет арендодатель (п. 1 ст. 616, п.2 ст.616 ГК РФ).

У арендодателя

У арендатора учет также будет осуществляться на 76 счете.

В отношении НДС следует отметить, что и на стоимость арендной платы будет начисляться НДС, и на стоимость ремонта. Стоимость выполненных работ по капитальному или текущему ремонту арендованного офисного помещения включается в налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Еще одним вариантом учета арендной платы является внесение арендной платы в натуральной форме.

Внесение арендной платы в натуральной форме

Стороны могут договориться о том, что арендатор вносит арендную плату в натуральной форме. Например, арендатор арендует часть склада и в замен этого предоставляет арендодателю логистические услуги, включающие в себя перевозку, погрузо-разгрузочные работы, а также таможенное оформление груза.

По общему правилу, арендная плата подлежит внесению в натуральной форме, если договором установлен один из следующих ее видов:

Передача имущества в собственность;

Передача имущества в аренду;

Оказание услуг;

Выполнение работ.

Расходы по арендной плате признаются не ранее исполнения встречного обязательства по передаче товара, услуг, имущества в собственность своему контрагенту.

Вместе с тем, в части уплаты и начисления НДС сложилась неоднозначная ситуация. Дело в том, что существует различное мнение в отношении возникновения обязанности налогового агента в случае уплаты арендных платежей в неденежной форме. В одном из своих писем Минфин указал, что при уплате арендной платы в неденежной форме обязанности налогового агента не возникает (письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/60). Вместе с тем, суд более осторожно указал, что при уплате НДС в неденежной форме обязанность налогового агента возникает, если согласно договору налог не входит в сумму арендной платы (постановление ФАС Уральского округа от 02.09.2010 N Ф09-7182/10-С2 по делу N А60-61419/2009-С8). Однако ранее суды указывали, что при уплате арендной платы в неденежной форме возникает обязанность налогового агента (постановление ФАС Поволжского округа от 15.08.2006 по делу N А55-29380/05-43).

Вместе с тем, несмотря на кажущуюся простоту отражения расходов в приведенных выше вариантов, дадим несколько рекомендаций в отношении учета арендной платы.

Условия последующего выкупа помещений

В договоре аренды также может быть установлено условие о последующем выкупе арендованного имущества. Такое арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Расходы по арендной плате с последующим выкупом учитываются соответственно в расходах для целей налогообложения. У арендодателя в этом случае также появляются доходы, отражаемые в налоговом и бухгалтерском учете.

Особое условие выкупа не влияет на налогообложение НДС. По общему правилу предоставление имущества в аренду с последующим выкупом в целях исчисления НДС рассматривается как возмездное оказание услуг. Операции по реализации на территории РФ признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Прежде всего, для признания расходов по арендной плате необходимо правильно составить договор. Очень важно определить такое существенное условие как предмет договора. Предметом договора является то имущество, которое передается по договору аренды. Такой вывод, в частности, сделал суд в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2010 по делу N А78-2051/2009. Если недвижимость, передаваемая по договору аренды, не определена, то в этом случае договор считается незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ), т.е. не порождает для его сторон прав и обязанностей.

Если стороны намерены заключить именно договор аренды, не рекомендуется указывать, что арендная плата равна нулю. Иначе договор может быть квалифицирован судом как безвозмездный и арендодатель не сможет взыскать с арендатора плату за пользование имуществом. Кроме того, в случае безвозмездности договора аренды, такой договор может привлечь внимание проверяющих налоговых органов.

Не стоит забывать и о первичных документах, которые обычно в соответствии с условиями договора выставляются ежемесячно. Дело в том, что арендатор имеет право принять к вычету предъявленный арендодателем НДС при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Таким образом, если первичных документов к договору нет, то и произвести вычет по НДС арендатор не сможет.

Важно также отразить в договоре особые условия:

Условия пользования объектом аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ);

Условие о составе принадлежностей, передаваемых вместе с объектом аренды (п. 2 ст. 611 ГК РФ);

Условие о недостатках объекта аренды (ст. 612 ГК РФ);

Условие о состоянии объекта аренды (п. 1 ст. 611 ГК РФ).

В заключение следует отметить, что заключая договор аренды, необходимо не только правильно в договоре отразить предмет договора, особые условия, но и очень важно правильно установить арендную плату и отразить ее в налоговом и бухгалтерском учете.

Арендная плата у арендодателя, в том числе переменная

Арендные отношения пользуются огромной популярностью среди субъектов предпринимательской деятельности. Предоставляя «свободное» имущество в аренду, арендодатели с его помощью извлекают дополнительные доходы, а арендаторы, в свою очередь, за определенную плату получают возможность пользоваться чужими объектами движимого или недвижимого имущества.

В настоящей статье мы рассмотрим вопросы учета арендной платы, полученной арендодателем от арендатора.

В соответствии со статьей 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) основной обязанностью арендатора является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставление арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Наиболее распространенным видом является установление арендной платы в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может передаваться сразу несколько объектов. В этом случае, арендная плата может устанавливаться как в целом за все переданное имущество в аренду, так и за каждый объект в отдельности. Во избежание в дальнейшем разногласий между сторонами договора, арендную плату лучше установить отдельно по каждому переданному в аренду объекту.

Переменная арендная плата, устанавливаемая ежемесячно, по соглашению сторон, с целью компенсации коммунальных платежей, по мнению автора, не полностью соответствует законодательству. Одновременно, с точки зрения налоговых органов, при такой арендной плате арендодатель сможет признать только расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемые на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии, потребленные им непосредственно, без учета потребленных арендаторами (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 13 ноября 2006 года № 21-25-И/1372). В отличие от арендатора, который имеет право включить в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, как постоянную, так и переменную составляющую арендной платы (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 13 ноября 2006 года № 21-25-И/1372).

Согласно Информационному письму Президиума ВАС Российской Федерации от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой», в пункте 11 которого пояснено, что при применении пункта 3 статьи 614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. Арендатор обратился в арбитражный суд с иском к арендодателю о признании недействительным условия договора аренды, предусматривающего ежеквартальное повышение арендодателем размера арендной платы путем ее индексации с учетом инфляции, так как это условие противоречит императивной норме пункта 3 статьи 614 ГК РФ, устанавливающей возможность изменения размера арендной платы не чаще одного раза в год. Но суд, правда только в рассматриваемом случае, установил, что определение ставки арендной платы в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, означает установление механизма ее исчисления. Такое определение размера арендной платы имеет целью устранение неблагоприятных последствий инфляции. Изменение курса иностранной валюты не означает изменения размера арендной платы в соответствии с пунктом 3 статьи 614 ГК РФ. В итоге, получается, что для внедрения переменной арендной платы необходимо иметь четкий алгоритм ее расчета, прописанный в договоре, в противном случае, легко проиграть судебное дело.

Сроки внесения арендной платы определяются договором. При этом стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Пунктом 3 статьи 614 ГК РФ предусмотрено, что арендная плата может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. При этом размер арендной платы может как увеличиваться, так и уменьшаться.

Арендатор вправе потребовать уменьшение арендной платы в случае:

– если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;

– если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;

– если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд (пункт 5 статьи 614 ГК РФ).

Арендная плата в бухгалтерском учете.

Порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получения которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению») для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то согласно пункту 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами, и отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В этом случае, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации признаются прочими (пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»)).

Для того, чтобы определить к какому виду деятельности отнести операции по передаче имущества в аренду, необходимо обратиться к пункту 4 ПБУ 9/99.

В соответствии с указанным пунктом в бухгалтерском учете организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Иными словами, организация должна самостоятельно решить к какому виду деятельности относятся операции по передаче имущества в аренду, и закрепить это в учетной политике организации. Данное условие определяется Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности, соответственно арендодатель признает поступления доходами от обычных видов деятельности.

Если арендная плата будет отражаться организацией в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности, то в учете делаются следующие записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражена сумма арендных платежей, подлежащих получению;

Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражены денежные средства, поступившие от арендатора.

Перечисленная единым платежом за весь период действия договора аренды, арендная плата рассматривается как предварительный платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по предварительной оплате».

Если арендная плата отражается в учете арендодателя в составе прочих доходов, то в учете делаются следующие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по арендной плате» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражено начисление арендной платы, подлежащей к получению;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – начислен НДС;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по арендной плате» – отражены денежные средства, поступившие от арендатора.

Единовременно перечисленная сумма арендной платы организации, в которой передача активов в аренду не является основным видом деятельности, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Сумма доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет на счете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду дохода.

Арендная плата признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и при наличии условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Пример.

Организация заключила договор аренды оборудования сроком на три месяца. Сумма арендной платы в месяц составляет 17 700 рублей (в том числе НДС – 2 700 рублей).

Арендная плата в сумме 53 100 рублей (в том числе НДС – 8 100 рублей) перечислена арендатором сразу за весь период действия договора аренды.

Организация – арендодатель использует следующие субсчета рабочего плана счетов:

62-1 «Расчеты по арендной плате»;

62-2 «Расчеты по предварительной оплате».

В бухгалтерском учете организации – арендодателя сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62-2 – 53 100 рублей – отражена сумма предварительной оплаты за арендованное оборудование;

Дебет 62-2 Кредит 68-2 – 8 100 рублей – начислен НДС с суммы предварительной оплаты (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ));

Дебет 62-2 Кредит 98–45 000 рублей – отражена в составе доходов будущих периодов сумма предварительной оплаты;

Дебет 62-1 Кредит 91-1 – 17 700 рублей– начислена арендная плата за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 68-2 – 2 700 рублей – начислен НДС по арендной плате отчетного периода;

Дебет 68-2 Кредит 62-2 – 2 700 рублей – принят к вычету НДС с суммы предварительной оплаты;

Дебет 98 Кредит 62-1 – 15 000 рублей – отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов.

Арендодатель на сумму арендной платы должен выставить арендатору счет-фактуру.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счет – фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.

Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду имущества возможно не ранее окончания налогового периода, хотя бы месяца, в котором фактически оказаны услуги.

Арендная плата в налоговом учете.

Предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации.

Согласно статье 249 НК РФ арендная плата, поступающая от арендатора, относится к доходам от реализации. Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если организация в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно последним разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212, налогоплательщик, на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ, должен в таких случаях учитывать арендные платежи в доходах, исходя из сумм, предусмотренных графиком платежей. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года по делу №Ф09-9466/08-С3.

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда арендная плата вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такой платы не совсем выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности организации.

В этом случае доход от сдачи имущества в аренду признается внереализационным доходом (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

Подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Коммунальные платежи.

Как было отмечено выше, в соответствии со статьей 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться либо в фиксированной сумме, либо в «плавающей», состоящей из двух частей – из фиксированного размера арендной платы и переменной составляющей, складывающейся из коммунальных платежей.

Как правило, все договоры аренды, в той или иной форме, содержат условие, что именно арендатор несет расходы по оплате коммунальных платежей. При этом возникает вопрос: как наиболее выгодно с налоговой точки зрения для сторон договора оформить такое условие документально. И в первую очередь в этом случае речь идет о таком спорном налоге как НДС.

На практике существуют разные варианты расчетов по оплате электроэнергии, газа, водоснабжения, телефонной связи и иных коммунальных услуг. Рассмотрим их подробнее.

1. Коммунальные услуги включаются в состав арендной платы.

Первый способ используется довольно редко. Ведь тарифы на коммунальные услуги постоянно растут, кроме того, при заключении договора стороны еще не знают, в каком объеме коммунальные услуги будут фактически потребляться арендатором. Следовательно, рассчитать заранее размер фиксированного арендного платежа, покрывающего все расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг при исполнении договора, вряд ли возможно. Изменить же в течение года размер арендной платы стороны не вправе, запрет на это установлен пунктом 3 статьи 614 ГК РФ.

Поэтому обычно в договоре аренды стороны предусматривают не сам размер арендной платы, а методику ее исчисления, вследствие чего изменение в течение года переменной составляющей арендной платы не означает пересмотр цены договора аренды, ведь механизм определения размера арендной платы остается прежним.

При «плавающей» арендной плате все суммы, поступающие арендодателю от арендатора, в том числе и коммунальные платежи, признаются его доходом от сдачи имущества в аренду.

В силу статьи 146 НК РФ арендодатель на всю сумму арендной платы начисляет НДС и платит его в бюджет. Счет-фактура выставляется арендодателем арендатору на всю сумму арендной платы (включая сумму коммунальных платежей), причем отдельной строкой «коммуналка» не выделяется.

Арендодатель, получивший на свое имя счета-фактуры от коммунальщиков, вправе принять к вычету НДС, указанный в их счетах-фактурах в полном объеме. Ведь если коммунальные платежи, полученные от арендатора, включаются в его доходы, то он вправе признать коммунальные услуги, потребленные арендатором своими расходами. Такой же порядок обложения НДС разъяснили чиновники в Письме ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21 декабря 2009 года по делу №А63-8994/2004-С4-9, от 11 июня 2009 года по делу №А53-18515/2008-С5-27, ФАС Центрального округа от 29 мая 2009 года по делу №А23-3029/2008А-14-202, ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2007 года по делу №А05-7971/2006-13, от 4 июля 2007 года по делу №А56-38904/2006.

Арендатор, получивший от арендодателя счет-фактуру по услугам аренды (на всю сумму, включающую коммунальные платежи) в общем порядке, на основании статей 171 и 172 НК РФ, вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя. Аналогичного мнения придерживаются и судьи, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2010 года по делу №А56-7049/2010, Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2008 года по делу №КА-А40/7882-08, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2008 года по делу №Ф08-3507/2008 и другие.

2. Коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы.

Если же коммунальные платежи не включены в арендную плату, то наиболее безопасным вариантом возмещения коммунальных расходов арендодателя, является заключение договора аренды с элементами договора посредничества. То есть в договоре аренды заранее предусматривается, что арендодатель, как посредник, действующий от своего имени, но в интересах арендатора, приобретает для него коммунальные услуги.

Кроме того, как вариант, может заключаться и отдельный посреднический договор. Не забудьте, что услуги посредника возмездны, поэтому в смешанном договоре аренды должно быть предусмотрено вознаграждение посредника, либо отдельный посреднический договор должен предусматривать оплату услуг арендодателя, оказывающего посреднические услуги для арендатора.

Причем, так как коммунальщики выставляют свои документы на имя собственника имущества, то вариантами посреднического соглашения, заключенного между арендодателем и арендатором могут быть либо договор комиссии, либо договор агентирования, в котором агент действует от своего имени, но в интересах принципала.

В этом случае арендодатель будет выставлять на имя арендатора два счета-фактуры: один от своего имени на услуги аренды, второй – от своего имени на коммунальные услуги. Причем счет-фактура, выставленный арендатору по коммунальным услугам, выписывается арендодателем на основании данных счета-фактуры, выставленного поставщиком коммунальных услуг на имя самого арендодателя. Этот счет-фактура в книгу покупок арендодателя не вносится, а подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур. Именно такой порядок выставления счетов-фактур налогоплательщиками НДС, участниками посреднических соглашений предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.

При такой схеме возмещения коммунальных расходов сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Поступившие суммы учитываются в учете арендодателя как отдельные хозяйственные операции.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение, которое становится доходом от обычных видов деятельности.

При перепредъявлении коммунальных услуг у арендодателя снимаются риски, связанные и с налогом на прибыль и с НДС, а также связанные с возможным признанием сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 ГК РФ, а так же риски уголовной ответственности, наступающей по статье 171 Уголовного кодекса Российской Федерации «Незаконное предпринимательство» (в части перепредъявления услуг связи).

Однако при такой схеме у арендодателя помимо обязанности начисления НДС с суммы арендной платы возникает обязанность по начислению налога с суммы своего посреднического вознаграждения.

4.2.6. Ремонт основных средств, в том числе арендованных Надо отметить, что понятие ремонта в Налоговом кодексе не раскрывается, тем не менее в данном случае следует использовать его в том смысле, в каком он используется в других отраслях права. Обычно это работы по