Правила восстановления НДС при переходе на УСН (Ремчуков С.). Порядок и сроки восстановления ндс при переходе на усн

В некоторых ситуациях НДС, принятый к вычету, необходимо восстановить. Это означает, что сумму налога нужно доначислить к уплате в бюджет, сделав в учете сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- восстановлен НДС.

Налоговый кодекс требует восстановить НДС (если фирма ранее приняла этот налог к вычету), когда товары (работы, услуги):

• применяют в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (перечень товаров, которые не подлежат обложению НДС, дан в статье 149 НК РФ);
• используют для реализации за пределами территории России;
• приобретены фирмой, освобожденной от уплаты НДС, или же фирмой, работающей на ЕНВД или упрощенной системе налогообложения;
• используют для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в пункте 2 статьи 146 НК РФ).

Кроме того, если фирма передает то или иное имущество в уставный капитал, то НДС, ранее принятый к вычету по нему, также необходимо восстановить.

Восстанавливают НДС в том квартале, в котором купленные ценности переданы или начинают использоваться для перечисленных операций.

Восстановленные суммы НДС должны быть учтены в составе прочих расходов фирмы.

По товарам и материалам налог восстанавливают в полном размере. По основным средствам и нематериальным активам - в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости (без учета переоценки).

НДС следует восстанавливать еще в нескольких случаях.

1. Если фирма перечислила аванс продавцу, то она может принять к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. В момент отгрузки и получения от продавца счета-фактуры фирма принимает к вычету НДС по оприходованному товару. А НДС, зачтенный при уплате аванса, восстанавливает.

2. Если фирма перечислила аванс поставщику, приняла к вычету НДС, а затем расторгла договор (и продавец вернул аванс), то налог также следует восстановить.

3. Если после покупки стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) уменьшилась, то нужно восстановить НДС в размере разницы между суммами налога со стоимости купленных товаров до и после уменьшения. Налог восстанавливают в периоде получения либо первичных документов на изменение стоимости приобретенных товаров, либо корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что произошло раньше).

4. Если приобретенные товары, по которым ранее НДС был принят к вычету, стали использоваться в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, то в периоде их отгрузки нужно восстановить НДС.

5. Если фирме предоставлены субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при импорте, то НДС восстанавливают в периоде предоставления субсидий.

6. Если приобретенный (построенный) объект недвижимости фирма стала использовать в операциях, не облагаемых НДС, то налог восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации.

С IV квартала 2011 года аналогичное правило применяют для реконструированных (модернизированных) объектов недвижимости. В этом случае НДС восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации с измененной стоимости объекта.

Обратите внимание: НДС не нужно восстанавливать при переходе на единый сельскохозяйственный налог. Но если фирма переходит на ЕНВД или на упрощенную систему налогообложения, то НДС следует восстановить в том квартале, который предшествует переходу.

В сентябре ООО «Пассив» приобрело компьютер стоимостью 53 100 руб. (в том числе НДС - 8100 руб.). В этом же месяце «Пассив» оплатил компьютер и ввел его в эксплуатацию. Срок службы компьютера - три года. «Входной» НДС по компьютеру фирма приняла к вычету.

В сентябре «Пассив» оплатил и оприходовал канцтовары на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Сумму НДС по канцтоварам фирма также приняла к вычету. Однако к концу декабря канцтовары оставались на складе фирмы. С 1 января следующего года «Пассив» перешел на упрощенную систему налогообложения. Бухгалтер «Пассива» должен сделать такие проводки:

в III квартале

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 45 000 руб. - оприходован компьютер;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 8100 руб. - учтен НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 53 100 руб. - оплачен компьютер;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 53 100 руб. - оплачен компьютер;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 45 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию;

- 8100 руб. - принят к вычету НДС по компьютеру;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. - оприходованы канцтовары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1800 руб. - учтен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 1800 руб. - НДС по канцтоварам принят к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 11 800 руб. - оплачены канцтовары.

в IV квартале

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 02
- 3750 руб. (45 000 руб. : 3 года: 12 мес. ? 3 мес.) - оначислена амортизация по компьютеру в октябре

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 1800 руб. - восстановлен НДС по канцтоварам;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19
- 1800 руб. - НДС по канцтоварам учтен в прочих расходах;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 7425 руб. - ((45 000 руб. - 3750 руб.) * 18%) - восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость компьютера;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19
- 7425 руб. - НДС по компьютеру учтен в прочих расходах.

Как избежать восстановления НДС при переходе на УСН

Если фирма накануне перехода на УСН произведет реорганизацию в форме выделения правопреемника, ей не придется восстанавливать НДС. Для этого реорганизуемая компания должна передать выделившейся фирме собственное имущество. Такая передача реализацией не является (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ). А значит, и не подлежит обложению НДС (письмо Минфина РФ от 22 апреля 2008 г. № 03-07-11/155).

Кроме того, входной налог по этому имуществу, ранее принятый к вычету, реорганизуемая компания восстанавливать не должна. Это предусмотрено в Налоговом кодексе (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Вновь созданная фирма имеет право подать заявление о переходе на «упрощенку» в течение пяти дней после постановки на учет в налоговой инспекции. Согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса в этом случае компания должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету, по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам.

Однако передачу имущества реорганизуемой компании, как было указано выше, НДС не облагают. Поэтому входного налога у выделившейся фирмы нет. Налоговым вычетом она также не пользовалась. И более того, при реорганизации в форме выделения обязанность по уплате налогов правопреемник не наследует (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Экономьте на налогах вместе с Бератором для Windows!

Воспользуйтесь практической энциклопедией для бухгалтеров Бератор для Windows и на деле убедитесь в его необходимости.

Следовательно, восстанавливать НДС по имуществу, полученному при реорганизации, вновь созданная фирма не должна (см. постановление ФАС Уральского округа от 26 января 2010 г. № Ф09-11294/09-С2 по делу № А60-23767/2009-С8).

Обратите внимание: в целях безопасности старая фирма должна вести хозяйственную деятельность еще какое-то время после выделения новой. Поскольку при таком способе реорганизации не заменяют одну компанию другой, а из одной создают несколько.

Имейте в виду: реорганизацию в форме выделения необходимо убедительно обосновать перед налоговой инспекцией. То есть доказать, что подобная мера вызвана, к примеру, разделом компании между собственниками. Или направлена на привлечение клиентов из других регионов, что приведет к повышению эффективности производства и росту прибыли. В противном случае такая схема может вызвать подозрения у контролеров.

Спорные моменты восстановления НДС

По мнению налоговиков, восстанавливать НДС нужно еще в ряде случаев. Например, при хищении, уничтожении, конфискации товаров и т. п.

Чиновники утверждают, что «входной» НДС в этих случаях нужно восстановить, так как украденные (уничтоженные, конфискованные и т. п.) товары уже не используют в деятельности, облагаемой НДС (письма Минфина РФ от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. № 16-15/123920.1).

Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения. Их позиция выражена в решении ВАС России от 23 октября 2006 года № 10652/06.

Судьи указали, что кодекс обязывает платить только законно установленные налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Этот перечень является закрытым.

Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная кодексом, незаконна.

Отметим, что с тех пор абсолютно все суды придерживаются такой же позиции и отказывают инспекторам при рассмотрении аналогичных претензий.

Позднее, в решении от 19 мая 2011 года № 3943/11 высшие судьи подтвердили ранее сделанный вывод. В частности, они указали, что статья 170 Налогового кодекса не предусматривает восстановления НДС при списании товаров с истекшим сроком годности.

Вот примеры арбитражных дел, проигранных налоговиками:

• налоговая инспекция потребовала от фирмы восстановить НДС, ранее принятый к вычету, по похищенному имуществу. Однако судьи всех инстанций сочли это требование незаконным и отказали налоговикам (постановление ФАС Московского округа от 16 ноября 2010 г. № КА-А40/13770-10);
• решение налоговой инспекции в части доначисления НДС, пеней и штрафов признано незаконным, поскольку такое основание, как списание или уничтожение товарно-материальных ценностей в результате истечения срока годности, в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса отсутствует (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2010 г. № Ф03-8694/2010);
• судьи решили, что у компании «отсутствовала законодательно установленная обязанность по восстановлению сумм НДС при выбытии основных средств по причине их списания в связи с непригодностью» (постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2011 г. по делу № А55-7952/2010);
• налоговая инспекция потребовала от фирмы восстановить НДС по товарам, не использованным в операциях, облагаемых налогом, в связи с браком. Постановлением ФАС Поволжского округа от 30 ноября 2010 года № А55-33697/2009 решение налоговиков признано недействительным;
• судьи решили, что в случае демонтажа оборудования до истечения срока полезного использования и продажи полученного металлолома восстанавливать НДС не нужно (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 апреля 2013 г. № А2715357/2012, ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2013 г. № А44-5530/2012).

Оставайтесь всегда в курсе последних изменений налогового законодательства

Установите Бератор для Windows на свой компьютер, и вы найдете детальную и достоверную информацию о ведении бухгалтерского и налогового учета. Используйте в своей работе самую современную систему бухгалтерской информации.

Организация настаивала, что имела право не восстанавливать НДС при переходе с общего режима налогообложения на «упрощенку». Однако судьи решили по-другому (постановление ФАС Уральского округа от 11 июля 2013 г. № Ф09-5738/13).

Суть спора

Организация не сочла необходимым восстановление НДС при переходе на УСН. Основание - такая обязанность отсутствует, поскольку имущество было передано по договору о совместной деятельности. Однако инспекторы НДС доначислили. Организация обратилась в суд.

Решение суда

Судьи признали позицию инспекции правомерной.

Все законные случаи восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, прямо указаны в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:

• передача имущества, нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
• дальнейшее использование товаров, в том числе основных средств, для операций, которые не облагаются НДС или не являются объектом этого налога;
• переход на «упрощенку»;
• переход на и некоторые другие.

Это закрытый перечень и не может толковаться иначе.

НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Остаточная стоимость берется по данным бухгалтерского учета.

При переходе на «упрощенку» суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем смене режима (подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Довод предприятия, что у него нет обязанности по восстановлению НДС, так как оно передало имущество по договору простого товарищества (а этот случай не поименован в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ), арбитры отклонили по следующим причинам.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные знания, навыки и умения) (ст. 1042 Гражданского кодекса РФ). Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора или фактических обстоятельств.

Между тем в договоре виды вкладов участников, их размер и сроки внесения не определены. Цель совместной деятельности, указанная в акте приема-передачи основных средств, не соответствует цели договора. Кроме того, данный акт подписан не всеми участниками товарищества. Также инспекторы обнаружили, что часть основных средств была передана в аренду на возмездной основе, что прямо противоречит природе и целям отношений по договору о совместной деятельности. Таким образом, договор простого товарищества носил формальный характер и реально не исполнялся. Поэтому причин не восстанавливать НДС нет.

На основании перечисленных доказательств судьи подтвердили, что восстановление НДС при переходе на УСН было обязанностью компании.

Комментарий редакции

О том, что НДС восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим, говорят и чиновники (письма от 18 апреля 2011 г. № 03-07-11/97, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/205). Суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: при переходе на спецрежим НДС по недвижимости надо восстанавливать единовременно, а не в течение 10 лет, как это предусмотрено пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что эта норма применяется, только если меняется назначение объекта недвижимости. То есть организация начинает использовать его для необлагаемых операций. А при переходе на специальные налоговые режимы (в том числе на «упрощенку») законодательство не предполагает восстановления НДС частями в течение какого-либо периода времени. В противном случае налоговых споров не избежать. А суды, как показывает арбитражная практика, встают в данном случае на сторону контролеров. Подтверждает это постановление Президиума ВАС РФ от 1 декабря 2011 г. № 10462/11.

Следует учитывать, что если в дальнейшем компания будет использовать основное средство для операций, облагаемых НДС, то сумма восстановленного НДС к вычету не принимается. И это не зависит от того, учтена она в расходах при или нет (письма Минфина России от 26 марта 2012 г. № 03-07-11/84, от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/265).

Учтите, что из общего правила есть исключения. Так, не надо восстанавливать НДС, если ранее организация не принимала его к вычету (письмо Минфина России от 16 февраля 2012 г. № 03-07-11/47). Кроме того, если товары или услуги были полностью использованы (потреблены) до перехода на спецрежим, то налог восстанавливать также не нужно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 апреля 2010 г. № А27-13585/2009). Но в Налоговом кодексе РФ не конкретизируется, что понимать под использованием товаров, работ, услуг для тех или иных операций. Очевидно, что МПЗ, которые находятся на складе на дату перехода на «упрощенку», будут использованы уже после перехода. Значит, НДС по ним необходимо восстановить.

Для уже зарегистрированных фирм и предпринимателей переход на УСН возможен только с начала очередного календарного года (ст. 346.13 НК РФ). Поэтому на стыке годов бухгалтеру нужно быть особенно внимательным: какая операция еще облагается НДС, а какая — уже нет. Напомним, плательщики НДС начисляют этот налог в наиболее раннюю из следующих дат: день отгрузки товаров (работ, услуг) либо день получения оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). И здесь возможны следующие ситуации.

Ситуация № 1. Оплаченный покупателем товар реализован при обычной системе налогообложения. В данном случае налоговая база по НДС возникла, когда компания находилась на общей системе. Поэтому НДС начисляется в общем порядке в периоде, предшествующем переходу на «упрощенку».

Ситуация № 2. Товар отгружен при обычной системе налогообложения, а оплата за него получена уже на «упрощенке». Данная ситуация аналогична ситуации № 1. И не важно, что оплата пришла за товар уже после перехода на УСН, ведь сначала на общей системе произошла отгрузка и именно на ее дату возникает обязанность начислить НДС.

Ситуация № 3. Товар отгружен и оплачен после перехода на УСН. В данном случае базы по НДС не возникает, так как «упрощенцы» освобождены от уплаты данного налога (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).

Ситуация № 4. Оплата поступила при обычной системе налогообложения, а отгрузка произошла при УСН. Это ситуация самая сложная, поэтому оставлена нами напоследок. Поскольку организация получает предоплату в период применения общей системы налогообложения, она обязана начислить НДС с предоплаты и заплатить его в бюджет. Если после этого ничего не предпринимать, то в момент отгрузки, которая будет происходить уже в период действия «упрощенки», также надо начислить НДС. Ведь в отгрузочных документах согласно договору вы должны выделить налог. И поэтому появляется обязанность уплатить его в бюджет, несмотря на то что по общему правилу «упрощенцы» не являются плательщиками НДС (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом поставить к вычету ранее исчисленный НДС с полученной предоплаты не получится — такой возможности для «упрощенцев» не предусмотрено.

Чтобы НДС два раза в бюджет не платить, воспользуйтесь специальным правилом, прописанным в пункте 5 статьи 346.25 НК РФ и позволяющим поставить НДС, исчисленный с аванса, к вычету. Для этого до конца года заключите с контрагентом дополнительное соглашение к договору об уменьшении стоимости товаров на суммы НДС. И верните полученный ранее налог покупателю.

Документы о возврате налога подтвердят обоснованность того факта, что ранее исчисленный НДС с аванса вы ставите к вычету в IV квартале прошлого года.

Заметьте: вместо того чтобы возвращать реальные деньги покупателю, вы можете зачесть их в счет предстоящих поставок. Но, не исключено, что такой способ вызовет вопросы налоговиков. Но имейте в виду: суды — на стороне налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 № А21-11991/2009).

Восстановите НДС по тем ценностям, которые числятся на балансе и будут использоваться в деятельности на УСН

После перехода на УСН компания продолжает использовать в своей деятельности основные средства, которые она купила при обычной системе налогообложения. В частности, это могут быть объекты недвижимости, производственное оборудование и т. д. Если по этому имуществу раньше был принят к вычету НДС, то, возможно, его придется восстановить перед тем, как перейти на упрощенную систему. Все зависит от того, полностью самортизировано основное средство или нет. Если остаточная стоимость объекта по данным бухучета больше нуля, то с этой стоимости нужно единовременно восстановить НДС и заплатить его в бюджет. Если остаточная стоимость нулевая, то есть имущество полностью самортизировано, ничего предпринимать не нужно. Повторим, такие правила действуют в отношении тех основных средств, «входной» НДС по которым прежде был принят к вычету (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление НДС отражают в бухучете следующими проводками:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

— восстановлен НДС с суммы остаточной стоимости основного средства;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19

— сумма восстановленного НДС учтена в составе прочих расходов.

В налоговом учете сумма восстановленного НДС относится в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). И отражается в декларации по налогу на прибыль.

Правила о восстановлении НДС при переходе на «упрощенку», предусмотренные в отношении основных средств, актуальны и для нематериальных активов.

Если речь идет о товарах, которые числятся на балансе и будут проданы только на «упрощенке», то НДС по ним также восстанавливается. И речь идет именно о той сумме налога, которая была принята к вычету. То же самое относится к результатам работ и услуг, числящимся в составе «незавершенки» (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Проводки в бухучете здесь будут такие же, как и при восстановлении НДС с остаточной стоимости основных средств. В налоговом учете восстановленный НДС также учитывается при расчете налога на прибыль. В расходы при УСН восстановленные суммы не включаются.

Чтобы восстановить НДС, зарегистрируйте в книге продаж на нужную сумму тот счет-фактуру, на основании которого налог ранее был принят к вычету (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных приложением № 5 к постановлению № 1137). Отраженную в книге продаж сумму покажите в декларации по НДС за IV квартал прошлого года.

При переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогоплательщики неизбежно сталкиваются с вопросами предъявления к вычету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения УСН. Посмотрим, как такие вопросы решают официальные органы и суды.

НДС по товарам (работам, услугам)

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, а соответственно, не имеют права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). О том, как быть с "входным" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения УСН, при переходе на общий режим, говорится в п. 6 ст. 346.25 НК РФ.
Согласно этой норме организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.
На основании этого Минфин России в Письме от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77709 разъяснил, что при переходе организации с УСН на общий режим налогообложения право на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, возникает у организации в том налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий (см. также Письма Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12249, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563, от 15.03.2011 N 03-07-11/53, от 13.03.2009 N 03-11-09/103).
В Письме ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@, кроме того, уточняется, что суммы такого НДС принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в случае использования товаров для операций, подлежащих налогообложению по НДС.
Итак, рассматривая нормы п. 6 ст. 346.25 и ст. 171 НК РФ в совокупности и учитывая приведенные разъяснения Минфина и ФНС России, можно сделать вывод: при переходе с УСН на общий режим принятие к вычету "входного" НДС возможно в отношении товаров (работ, услуг), которые не были использованы при УСН, будут использованы в рамках общего режима налогообложения при осуществлении операций, облагаемых НДС, и "входной" НДС по которым не был учтен в составе расходов при УСН.
Обращаем внимание, что в п. 6 ст. 346.25 НК РФ речь идет о вычете "входного" НДС, который не был учтен в составе расходов. Означает ли это, что налогоплательщики, применявшие УСН с объектом "доходы" и, соответственно, в принципе не учитывавшие расходы, права на вычет не имеют?
По данному вопросу свою правовую позицию высказал Конституционный Суд РФ. В Определении КС РФ от 22.01.2014 N 62-О отмечается следующее.
Пунктом 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).
Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (п. 1 ст. 346.11 и п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).
Данная правовая позиция КС РФ была направлена ФНС России в Обзоре судебных актов, вынесенных Конституционным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года (Приложение к Письму ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@).
Таким образом, Конституционный Суд фактически подтвердил, что на налогоплательщиков, применявших УСН с объектом налогообложения "доходы", п. 6 ст. 346.25 НК РФ не распространяется.
Вывод о невозможности применения п. 6 ст. 346.25 НК РФ налогоплательщиками, применявшими УСН с объектом "доходы", содержится также в Постановлениях АС Московского округа от 07.12.2015 по делу N А40-34324/15, АС Центрального округа от 11.06.2015 N Ф10-1648/2015, АС Поволжского округа от 11.06.2015 N Ф06-24102/2015, АС Северо-Западного округа от 26.12.2014 по делу N А26-9034/2013, ФАС Поволжского округа от 21.02.2014 по делу N А12-13958/2013.

НДС по основным средствам, введенным в эксплуатацию при УСН

Как уже было отмечено ранее, в соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ "входной" НДС подлежит вычету при переходе на общий режим налогообложения, если он не был учтен в составе расходов при УСН.
Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в состав расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Статьями 171 и 172 НК РФ порядок применения вычетов НДС, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, не предусмотрен.
Исходя из этого Минфин России в Письмах от 27.06.2013 N 03-11-11/24460 и от 05.03.2013 N 03-07-11/6648 и ФНС России в Письме от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@ пришли к выводу, что НДС, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.

Строительство основных средств

Как быть в ситуации, когда затраты на приобретение или строительство объектов основных средств осуществлялись в период применения УСН, а ввод объекта в эксплуатацию состоялся уже после перехода на общий режим налогообложения? Сразу скажем, что вопрос этот достаточно спорный, позиции чиновников и судов по нему расходятся.

Позиция Минфина России

В Письме от 01.10.2013 N 03-07-15/40631 (направлено Письмом ФНС России от 25.10.2013 N ЕД-4-3/19225) Минфин России со ссылкой на положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ разъяснил, что если в периоде применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении данной системы налогообложения, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам (работам, услугам), предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке.
Обращаем внимание, что, по мнению Минфина России, такой порядок применим и для ситуации, когда налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения с УСН с объектом "доходы". Правда, обосновывается это уже без использования п. 6 ст. 346.25 НК РФ.
Вопрос применения вычета НДС, предъявленного организации, находящейся на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при строительстве объекта, вводимого в эксплуатацию после перехода на общий режим налогообложения, рассматривался Минфином России в Письме от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844.
При ответе на вопрос чиновники руководствовались нормами п. 1 ст. 257 и п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, относящегося к амортизируемому имуществу, при применении общего режима налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 гл. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму этого налога, предъявленную при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
На основании этого в Письме сделан вывод: если в период применения организацией УСН с объектом налогообложения в виде доходов объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении данной системы налогообложения, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам) подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Позиция судов

Судебная практика решает поставленные вопросы иначе. Примером может служить Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.06.2013 N Ф03-2191/2013 (Определением ВАС РФ от 16.10.2013 N ВАС-13988/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Суть дела состояла в следующем.
Общество, применявшее УСН с объектом "доходы", в период с мая 2007 г. по октябрь 2011 г. осуществляло строительство торгового центра силами подрядных организаций. 23 ноября 2011 г. законченное строительством здание было введено в эксплуатацию. В связи с превышением лимита стоимости основных средств в IV квартале 2011 г. общество перешло на общий режим налогообложения с 1 октября 2011 г. и, руководствуясь п. 6 ст. 346.25 НК РФ, предъявило к вычету НДС, уплаченный подрядчикам до перехода на УСН.
Суд, признавая действия общества неправомерными, отметил следующее:
- вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ). Вычет указанных сумм НДС осуществляется в общеустановленном порядке, то есть на основании счетов-фактур после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 172 НК РФ). Таким образом, право на вычет не связано с моментом ввода в эксплуатацию основных средств;
- затраты, формирующие первоначальную стоимость торгового центра, общество в период строительства отражало на счете 08. Поскольку налоговое законодательство предусматривает право на вычет с момента постановки товаров (работ, услуг) на соответствующий счет бухгалтерского учета, то право на вычет возникло у общества в период применения УСН, когда оно не являлось плательщиком НДС;
- на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ при переходе с упрощенного на общий режим налогообложения налогоплательщик имеет право на вычеты по НДС в размере расходов, которые не только не были использованы лицом для уменьшения налоговой базы, но еще должны быть вычитаемыми из налоговой базы. Учитывая тот факт, что общество применяло УСН с объектом "доходы", при котором налог исчисляется без учетов расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения у него в силу п. 6 ст. 346.25 НК РФ не возникает право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.
Аналогичный вывод содержится в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 по делу N А41-1828/13 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 09.01.2014 по делу N А41-1828/13, Определением ВАС РФ от 30.04.2014 N ВАС-4670/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Кроме того, есть судебные решения, которые в принципе ставят под сомнение возможность применения п. 6 ст. 346.25 НК РФ в отношении расходов на создание основных средств вне зависимости от применяемого объекта налогообложения. Это, например, Постановление АС Волго-Вятского округа от 19.06.2015 по делу N А31-409/2014 (Определением Верховного Суда РФ от 15.10.2015 N 301-КГ15-12232 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
В Постановлении рассмотрена следующая ситуация.
Общество с 2009 г. применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В указанный период общество осуществляло строительство здания рынка, для чего приобретало строительные материалы и привлекало подрядные организации.
Поскольку после окончания строительства и введения основного средства в эксплуатацию в IV квартале 2012 г. стоимость основных средств у общества превысила 100 млн руб., с начала IV квартала 2012 г. общество утратило право на применение УСН и перешло на общий режим налогообложения. Сумма НДС, включенная в состав товаров и работ, приобретенных для строительства объекта, была отнесена обществом в состав налоговых вычетов на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ.
Однако, по мнению суда, из смысла п. 6 ст. 346.25 НК РФ следует, что данное положение не относится к расходам на создание основных средств. Проанализировав положения пп. 3 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ, суд пришел к выводу, что в период применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства налог на добавленную стоимость в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств).
Таким образом, спорная сумма налога на добавленную стоимость должна быть включена в первоначальную стоимость основного средства и в дальнейшем погашаться путем амортизации. Соответственно, у общества отсутствовали правовые основания для вычета спорной суммы НДС.

Вычет налога, восстановленного при переходе на УСН

Напомним, что при переходе на УСН налогоплательщики обязаны восстанавливать "входной" НДС, в частности по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, как этого требует п. 3 ст. 170 гл. 21 НК РФ. В связи с этим при возврате на общий режим налогообложения может возникнуть вопрос о принятии к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, ранее восстановленного налогоплательщиком при переходе на УСН. Однако основания для этого отсутствуют.
Минфин России в Письме от 29.01.2009 N 03-07-11/23 напомнил, что восстановленные при переходе на УСН суммы "входного" НДС в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не включались, а учитывались в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ. Поэтому при возврате налогоплательщика на общий режим налогообложения указанные суммы налога к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.
В Письмах от 26.03.2012 N 03-07-11/84 и от 27.01.2010 N 03-07-14/03 также отмечается, что при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.

Инструкция

В первую очередь, посмотрите по какой ставке, вы будете восстанавливать НДС . Его надо восстанавливать по той же ставке, по которой он принимался к вычету. Если же вы приобретали основное средство до 2004 года, когда ставка составляла 20%, то и использовать вы должны эти же 20%. И это не смотря на то, что в настоящее время такой ставки не существует. Впрочем, в Налоговом законодательстве по этому поводу разъяснений нет.

Восстановленный НДС внесите в книгу продаж, а книгу покупок не трогайте. Причем вы должны внести этот НДС на основании той счет - фактуры, по которой этот налог был принят к вычету. Об этом говорит письмо №03-04-09/22 Минфина от 16 ноября 2006 года.

Сумму восстановленного и уплаченного НДС учитывайте, как прочие расходы, для начисления налога на прибыль. Причем - это расходы налогового периода, который предшествует периоду, когда вы перешли на УСН . Если же вы являетесь индивидуальным предпринимателем, уменьшите базу для начисления НДФЛ, опять же за предыдущий период.

Не забудьте про бухгалтерский и налоговый учет. Восстановленный НДС отнесите, как было сказано выше, к прочим расходам.
Конечно, восстановление НДС потребует от вас массу времени и усилий. Но эта процедура прописана в налоговом законодательстве, и избежать ее, к сожалению, невозможно.
Удачи вам в бизнесе !

Обратите внимание

Восстановление НДС при переходе на УСН. Хотя во всех СМИ декларируется поддержка малого и среднего бизнеса, налоговые органы прилагают множество усилий для ущемления интересов малого бизнеса и используют нормы, направленные на поддержку предпринимателей. В частности, налоговые органы считают, что при переходе на упрощенную систему налогообложения необходимо восстановить весь НДС, принятый ранее к вычету.

Полезный совет

Восстановление НДС при переходе на УСН. Это, пожалуй, самый болезненный вопрос, причем касается он как организаций, так и индивидуальных предпринимателей. Дело в том, что согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ "упрощенцы" не являются плательщиками НДС. В какую книгу записать? Поскольку все хозяйственные операции сопровождаются документами, выясним, в каком документе отражать восстановленный при переходе на "упрощенку" НДС. Начисленный и зачтенный НДС указывается соответственно в книгах продаж и покупок.

Решение о необходимости перехода вашей организации с общего режима налогообложения на УСН на практике должно быть взвешенным, поскольку придется восстановить НДС . Однако вопросы о том, каким образом рассчитать суммы НДС, которые подлежат восстановлению, не иссякают.

Вам понадобится

• баланс.

Инструкция

Согласно общему правилу, которое используется в отношении товаров (услуг , работ), а также имущественных прав, следует восстановить суммы НДС в том размере, который был ранее принят к вычету. Что касается нематериальных активов и основных средств, то восстановить суммы НДС необходимо в размере суммы, пропорциональной их балансовой (т.е.