Основы бухучета в автономных и бюджетных учреждениях. Бухгалтерская отчетность бюджетных и автономных учреждений. Периодичность составления бухгалтерской отчетности бюджетными и автономными учреждениями

Бухгалтерскую отчетность бюджетные и автономные учреждения формируют на основании Главной книги и других законодательно установленных регистров бухгалтерского учета. Бухгалтерскую отчетность заполняют нарастающим итогом в рублях и копейках (то есть с точностью до второго знака после запятой). Срок сдачи отчета за прошедший отчетный год обычно приходится на февраль-март следующего года. При этом сроки представления в электронном и бумажном виде различаются.

Состав бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) автономных и бюджетных учреждений установлен Инструкцией о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений (утв. Приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н (далее - Инструкция об отчетности)). Этим же документом определен и порядок ее заполнения.

В соответствии с Инструкцией об отчетности в бухгалтерскую отчетность учреждения включают следующие формы.

Таблица 1. Формы бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений

По окончании года кроме перечисленных форм учреждение обязано составить отчет о результатах своей деятельности и об использовании закрепленного за ним государственного (муниципального) имущества. Его заполняют по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Общий порядок формирования такого отчета установлен Минфином России (приказ Минфина России от 30.09.2010 № 114н). Соответствующие органы, которым подведомственно учреждение, могут определить конкретную форму данного документа (см. приказы Минтранса РФ от 20.07.2011 № 190, ФСТЭК России от 28.02.2011 № , Роспечати от 21.01.2011 № 8). Отчет автономных учреждений составляют и с учетом Правил опубликования отчетов о деятельности автономного учреждения и об использовании закрепленного за ним имущества (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.10.2007 № 684).

Если учреждение реорганизуется (сливается, присоединяется, разделяется, выделяется, преобразуется), меняет свой тип или ликвидируется, то на дату проведения реорганизации (изменения типа, ликвидации) в состав ее отчетности включают:

• разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения (форма по ОКУД 0503830);
• справку по консолидируемым расчетам учреждения (форма по ОКУД 0503725);
• справку по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (форма по ОКУД 0503710);
• Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (форма по ОКУД 0503737);
• отчет об обязательствах, принятых учреждением (форма по ОКУД 0503738);
• отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (форма по ОКУД 0503721);
• пояснительную записку к Балансу учреждения (форма по ОКУД 0503760).

Отметим, что учредитель бюджетного (автономного) учреждения вправе установить для него дополнительные формы отчетности и сроки ее предоставления (п. 8 Инструкции об отчетности). При этом определять более частую периодичность отчетности нежели квартальная или годовая (например месячная) он не может.

Ведение бухгалтерского учета бюджетными и автономными учреждениями

Все государственные и муниципальные организации ведут бухгалтерский учет в соответствии с Единым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Минфином России (далее по тексту — Инструкция) (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н). При этом в зависимости от своей организационно-правовой формы государственные (муниципальные) учреждения применяют в работе и разрабатывают рабочий план счетов в соответствии:

• с учреждениями, являющимися участниками бюджетного процесса и формирующие бюджетную отчетность, - Планом счетов бюджетного учета и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н);
• бюджетными учреждениями, получающими субсидии, - Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению (далее - План счетов БУ) (утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н);
• автономными учреждениями - Планом счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцией по его применению (далее - План счетов АУ) (утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н).

Все хозяйственные операции учреждения отражают в учете по принципу двойной записи. В отличие от коммерческих компаний, учреждение обязано вести учет исключительно по методу начисления (коммерческие организации, которые относятся к субъектам малого предпринимательства, вправе вести учет кассовым методом) (п. 3 Инструкции). Метод начисления предполагает, что все хозоперации отражают в учете по факту их совершения. Факт денежных расчетов по ним значения не имеет. Ценности, которые находятся у учреждения в пользовании (управлении, на хранении), и имущество, находящееся в собственности учредителя организации, учитывают обособленно.

Периодичность составления бухгалтерской отчетности бюджетными и автономными учреждениями

Учреждение обязано составлять промежуточную (квартальную) и годовую бухгалтерскую отчетность. Согласно пункту 2 Инструкции об отчетности промежуточную отчетность оформляют по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября отчетного года. Годовую - на 1 января года, следующего за отчетным. В то же время статья 15 нового Закона "О бухгалтерском учете" (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ) устанавливает, что датой, на которую составляется бухгалтерская отчетность, (отчетной датой) является последний календарный день отчетного периода (за исключением случаев реорганизации и ликвидации организации). Отчетным годом считают период с 1 января по 31 декабря включительно. Соответственно, в бухгалтерской отчетности отражают все факты хозяйственной жизни учреждения за этот период времени. Исключение из данного порядка предусмотрено для тех учреждений, которые были созданы или изменили свой тип в течение отчетного года. Для них отчетным является период с даты их регистрации (изменения типа) по 31 декабря года их создания или изменения типа.

ПРИМЕР
Бюджетное учреждение создано 20 августа 2013 года. Отчетным для него будет являться период с 20 августа по 31 декабря 2013 года включительно.

Кроме того, исключение есть и для государственных (муниципальных) бюджетных или автономных учреждений, преобразуемых в казенные. Для них отчетным является период с 1 января того года, в котором принято решение о преобразовании, до момента изменения типа учреждения.

ПРИМЕР
С 8 октября 2013 года учреждение было преобразовано в казенное и включено в реестр получателей бюджетных средств. Отчетным для него будет являться период с 1 января по 8 октября 2013 года включительно. После этой даты казенное учреждение должно формировать не бухгалтерскую, а бюджетную отчетность.

Основные правила формирования бухгалтерской отчетности бюджетными и автономными учреждениями

Бухгалтерскую отчетность заполняют нарастающим итогом в рублях и копейках (то есть с точностью до второго знака после запятой). Если для заполнения той или иной формы необходимые числовые показатели отсутствуют, то в состав годового отчета ее не включают (п. 10 Инструкции об отчетности). Все отрицательные показатели вписывают в форму со знаком минус, если это предусмотрено Инструкцией.

Бухгалтерскую отчетность учреждения формируют на основании Главной книги и других регистров бухгалтерского учета . Регистры заполняют на основании данных первичной учетной документации. Перед составлением отчетности бухгалтер учреждения должен провести обязательную сверку оборотов и остатков, отраженных в регистрах аналитического учета, с аналогичными показателями регистров синтетического учета (п. 9 Инструкции об отчетности). Показатели годовой отчетности дополнительно подтверждают данными инвентаризации.

Подписание бухгалтерской отчетности в бюджетных и автономных учреждениях

Бухгалтерскую отчетность учреждения в соответствующих строках подписывают ее руководитель и главный бухгалтер. Формы отчетности, в которых есть плановые, прогнозные или аналитические показатели, также подписывает руководитель финансово-экономической службы учреждения (при наличии такой должности).

Руководитель вправе передать ведение бухгалтерского учета другому учреждению или организации (централизованной бухгалтерии). В таком случае отчетность подписывается (п. 5 Инструкции об отчетности):

• руководителем учреждения (строка "Руководитель");
• руководителем организации, ведущей бухгалтерский учет (строка "Руководитель (уполномоченное лицо)");
• бухгалтером-специалистом централизованной бухгалтерии (строка "Исполнитель".

Кроме того, в отчетности приводят данные организации, ведущей учет (централизованной бухгалтерии). В ней указывают название организации, ее ОГРН, ИНН, КПП, адрес местонахождения.

В каждой форме отчетности помимо непосредственной подписи указанных лиц приводят и ее расшифровку. Кроме того, в них указывают и дату подписания форм.

При ведении учета в централизованной бухгалтерии указанные реквизиты могут выглядеть следующим образом.

Образец реквизитов в бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений

Сроки и порядок представления отчетности бюджетными и автономными учреждениями

Бухгалтерскую отчетность учреждения представляют в тот орган государственной власти (местного самоуправления), который осуществляет функции и полномочия учредителя. Он же устанавливает и сроки, в течение которых отчетность должна быть сдана.

Обычно срок сдачи отчета за прошедший отчетный год приходится на февраль-март следующего года. Обратите внимание: как правило, сроки представления отчетности в электронном и бумажном виде различаются ("электронная" отчетность сдается раньше). Если срок сдачи отчета приходится на выходной или праздничный день, то ее представляют в первый рабочий день после этого срока.

Днем сдачи отчетности на бумаге считают день ее фактической передачи учредителю. Если учреждение подает отчетность в электронном виде, то днем ее представления считают дату отправки отчетности по телекоммуникационным каналам связи. Порядок сдачи "электронной" отчетности определяет для учреждения его учредитель.

Внимание!
Автономное учреждение представляет учредителю квартальный Отчет об исполнении плана его финансово-хозяйственной деятельности и годовую бухгалтерскую отчетность только после рассмотрения отчетности наблюдательным советом автономного учреждения. Информацию о результатах такого рассмотрения приводят в сопроводительном письме к отчетности и текстовой части пояснительной записки к балансу учреждения (форма по ОКУД 0503760).

Если бухгалтерский учет учреждения ведет централизованная бухгалтерия, то она вправе передать отчетность учредителю самостоятельно. При этом такой порядок сдачи отчетности должен быть согласован с руководителем учреждения (п. 5 Инструкции об отчетности).

Обычно отчетность составляют в двух экземплярах (для учреждения и его учредителя). Перед сдачей бумажной отчетности учреждением или централизованной бухгалтерией ее брошюруют и нумеруют. Кроме того, к отчетности прилагают сопроводительное письмо с указанием тех форм бухгалтерской отчетности (и номеров соответствующих страниц), которые входят в состав отчета (п. 6 Инструкции об отчетности).

По просьбе представителя учреждения учредитель может на сопроводительном письме и в левом верхнем углу титульного листа баланса того экземпляра отчетности, который предназначен для учреждения, поставить отметку о приеме отчета, указав дату его поступления, должность, роспись и ее расшифровку того работника учредителя, который отчетность принял (п. 6 Инструкции об отчетности). Если отчетность направлена в электронном виде, то учреждению высылается электронное уведомление о ее принятии.

В дополнение отметим, что учредитель учреждения, определяя порядок представления бухгалтерской отчетности в виде электронного документа (на электронных носителях) или путем передачи по телекоммуникационным каналам связи, должен определить обязательные требования к форматам и способам такой передачи. Причем они должны быть утверждены финансовым органом публично-правового образования, из бюджета которого учреждению выделена субсидия. Кроме того, учредитель должен утвердить и положение об обязательном обеспечении защиты информации.

Особенности организации бухгалтерского учета
в автономном учреждении

А.А. СЕМЕНЮК,
В.В. ПИМЕНОВ,
эксперты службы
правового консалтинга ГАРАНТ

Рассмотрим наиболее характерные требования законодательства к правовому положению автономного учреждения, на которые в первую очередь следует обратить внимание при организации бухгалтерского учета.

Особенности правового положения автономных учреждений. Автономные учреждения не являются получателями бюджетных средств – на подобные организации не распространяются положения бюджетного законодательства. Их правовое положение определяется Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) и Федеральным законом от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее – Закон № 174-ФЗ).

Вместе с тем наряду с казенными и бюджетными учреждениями автономные учреждения относятся к государственным (муниципальным) учреждениям и являются некоммерческими организациями (ст. 120 ГК РФ, ч. 1 ст. 2 Закона № 174-ФЗ).

Подобный статус существенно ограничивает возможности автономного учреждения по осуществлению приносящей доход деятельности в сравнении с любой коммерческой организацией. В то же время такие учреждения обладают намного более значительной свободой действий, чем получатели бюджетных средств (казенное учреждение, орган власти местного самоуправления).
Остановимся на видах деятельности, которые может осуществлять автономное учреждение:
1. Действующее законодательство устанавливает строго определенные сферы, в которых могут создаваться автономные учреждения, – при изменении таких требований автономные учреждения, не удовлетворяющие новым критериям, подлежат, в частности, реорганизации (ликвидации) (ч. 1 ст. 2 Закона № 174-ФЗ, письмо Минфина России от 25.04.2011 № 02-03-09/1539).

2. Основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых оно создано – такие виды деятельности определяются уставом. Именно основные виды деятельности учитываются при формировании государственного (муниципального) задания, от которого автономное учреждение не вправе отказаться (ч. 1, 2, 2.1 ст. 4 Закона № 174-ФЗ).

3. При осуществлении какой-либо деятельности вне рамок государственного (муниципального) задания автономные учреждения руководствуются общим для всех некоммерческих организаций правилом: предпринимательская деятельность может осуществляться такими организациями лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям (п. 3 ст. 50 ГК РФ).

Кроме того, действующим законодательством предусмотрены следующие ограничения:
– если выполняются работы (оказываются услуги), относящиеся к основной деятельности автономного учреждения, то они должны выполняться (оказываться) на одинаковых при оказании (выполнении) однородных услуг (работ) условиях в порядке, установленном федеральными законами (ч. 6 ст. 4 Закона № 174-ФЗ);

– иные виды деятельности могут осуществляться при условии, что такая деятельность указана в учредительных документах (уставе) автономного учреждения (ч. 7 ст. 4 Закона № 174-ФЗ).
Финансовое обеспечение деятельности автономного учреждения осуществляется за счет следующих основных источников:

1. Субсидии на возмещение затрат, связанных с оказанием в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) (абз. 1 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ)). При расчете размера таких субсидий учитываются:
– нормативные затраты на оказание услуг (выполнение работ);
– нормативные затраты на содержание имущества (обратите внимание, что при расчете размера субсидии учитываются затраты на содержание только отдельных видов имущества согласно ч. 3 ст. 4 Закона № 174-ФЗ).
Направления расходования средств в данном случае определяются самим автономным учреждением в установленном порядке – главными критериями целевого использования субсидии является выполнение государственного (муниципального) задания в срок, в оговоренных объемах и с должным качеством.
2. Целевые субсидии и бюджетные инвестиции (предоставляются в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1, 79 БК РФ). Действующие нормативные правовые акты выдвигают дополнительные требования, связанные с организацией расходованием таких средств.
3. Средства, поступающие от приносящей доход деятельности, – по общему правилу доходы поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения и используются им для достижения целей, ради которых оно создано (ч. 8 ст. 2 Закона № 174-ФЗ).
В 2011 г., как и ранее, автономные учреждения осуществляют любые операции, прежде всего, на основании Плана финансово-хозяйственной деятельности (ч. 13 ст. 2 Закона № 174-ФЗ).
Требования к Плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения утверждены приказом Минфина России от 28.07.2010 № 81н (приказ вступает в силу с 01.01.2012).

Согласно ч. 3 ст. 2 Закона № 174-ФЗ автономные учреждения вправе открывать счета в кредитных организациях или лицевые счета в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ (муниципальных образований).

Обратите внимание, что независимо от того, где будут открыты счета (лицевые счета) автономного учреждения, процедура осуществления кассовых выплат существенно не изменится – по общему правилу выплаты должны осуществляться в пределах остатка средств, поступивших автономным учреждениям (ч. 3.4 ст. 2 Закона № 174-ФЗ).

Имущество может принадлежать автономному учреждению только на праве оперативного управления (п. 1 ст. 120, 296 ГК РФ). Собственник имущества автономного учреждения (публично-правовое образование) не несет ответственность по обязательствам автономного учреждения (п. 2 ст. 296 ГК РФ, ч. 5 ст. 2 Закона № 174-ФЗ).

При этом имущество автономного учреждения подразделяется на следующие категории.
1. Имущество, закрепленное за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенное за счет выделенных таким собственником средств, в том числе:
– недвижимое имущество;
– особо ценное движимое имущество.
2. Иное движимое имущество, закрепленное за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенное за счет выделенных таким собственником средств.
3. Остальное движимое и недвижимое имущество.
Согласно ч. 4 ст. 2, ч. 2 ст. 3 Закона № 174-ФЗ и пп. 1, 2 ст. 120 ГК РФ имуществом, перечисленным в п. 2 ст. 296 ГК РФ, учреждение распоряжается самостоятельно и отвечает по своим обязательствам. А вот имуществом, речь о котором идет в п. 1 ст. 296 ГК РФ, автономное учреждение распоряжаться без согласия учредителя не вправе и не отвечает по своим обязательствам.

Руководитель автономного учреждения не может заключать крупные сделки без предварительного одобрения наблюдательного совета автономного учреждения, а отнесение сделок к крупным осуществляется исходя из балансовой стоимости активов автономного учреждения (ст. 14, 15 Закона № 174-ФЗ).

Отчеты о своей деятельности и об использовании закрепленного за ним имущества ежегодно публикуются автономными учреждениями в определенных учредителем средствах массовой информации (ч. 10 ст. 2 Закона № 174-ФЗ).

Организация бухгалтерского учета в автономном учреждении. Особенности правового положения автономных учреждений предопределяют особый порядок, которым следует руководствоваться при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности в таких учреждениях.
Основными документами, регламентирующими данные вопросы, являются:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее – Инструкция № 157н) (заменяет не только соответствующие план счетов и инструкцию, применяемые коммерческими организациями, но и положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)).
3. Приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» (на основе данного плана счетов автономные учреждения разрабатывают рабочие планы счетов; на основании инструкции в учете формируются определенные бухгалтерские записи и применяются определенные первичные документы).
4. Приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению» (приказом утверждены применяемые государственными (муниципальными) учреждениями (в том числе автономными) формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и методические указания по их применению).
5. Приказ Минфина России от 28.12.2010 № 190н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (могут применяться в установленном порядке для организации аналитического учета в автономном учреждении – прежде всего для формирования кода номера счета бухгалтерского учета в 1–17, 24–26 разрядах).
6. Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
7. Приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» (порядок составления и представления бухгалтерской отчетности).
Обратите внимание, что таблица соответствия счетов Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений счетам коммерческого плана счетов, доведена письмом Минфина России от 29.12.2010 № 02-06-07/5398.
Организация аналитического учета осуществляется в автономном учреждении путем:
– обособленного учета операций, осуществляемых в рамках различных видов деятельности (деятельность за счет субсидий на выполнение задания – 4, приносящая доход деятельность – 2 и т.д.);
– учета на аналитических счетах, формируемых с использованием кодов группы и вида синтетического счета объекта учета, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета автономных учреждений (таким образом, организован обособленный учет различных категорий имущества автономных учреждений);
– учета на аналитических счетах, формируемых с использованием дополнительных аналитических кодов синтетических счетов, самостоятельно вводимых учреждением согласно п. 1 Инструкции № 157н (например, на счете 020531000 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг» может быть предусмотрен обособленный учет полученных авансов и предварительной оплаты: 020531000 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг», 020532000 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг – авансы полученные»);
– учета на аналитических счетах, формируемых путем введения дополнительных (нецифровых) аналитических показателей к аналитическим счетам первого (второго) порядка (например, к счету 021001000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» могут быть предусмотрены следующие аналитические показатели: «НДС с предоплат», «НДС по операциям, подлежащим налогообложению», «НДС по операциям, не подлежащим налогообложению», «НДС распределяемый», «НДС по неотфактурованным поставкам»);
– применения аналитических кодов видов поступлений, выбытий объектов учета, а также аналитических кодов по бюджетной классификации РФ (в частности применение кодов КОСГУ в 24–26 разрядах кода счетов: 211 «Заработная плата», 221 «Услуги связи», 310 «Увеличение стоимости основных средств» и т.д.).

Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ.
3. Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
4. Приказ Минфина России от 28.12.2010 № 190н.
5. Приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.